I FSK 1236/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 936/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9 571 (dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez O. sp. z o.o. w R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 22 lipca 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że celem uczestnictwa O. sp. z o.o. w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w transakcjach obrotu nieruchomościami (kupna/sprzedaży) nie był aspekt gospodarczy, a jedynie wytworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem organu spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu nieruchomości, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu faktur dokumentujących usługi leasingu operacyjnego i sprzedaży nieruchomości zlokalizowanych w innym miejscu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c."), należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe istniejące miedzy podmiotami dokonującymi leasingu operacyjnego i finansowego oraz kupna/sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zdaniem organu, okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji świadczą o sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji, których celem nie było osiągnięcie korzyści gospodarczych, a jedynie podatkowych. Organ zwrócił uwagę na brak prowadzenia inwestycji na nabytych nieruchomościach oraz warunki zawieranych transakcji, które potwierdzają, że zakup nieruchomości nie miał gospodarczego uzasadnienia, zaś spółka uczestniczyła w transakcjach obrotu nieruchomościami, których kluczowym aspektem było wytworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu Państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku rozliczenia przez powiązane podmioty wykazanego podatku należnego. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego; art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych dotyczących obrotu nieruchomościami. Kwestią sporną jest uznanie przez organy obu instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących w.w. umów, gdyż potwierdzają one czynności pozorne - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Sąd przyznał rację skarżącej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, a także że o świadomym ułożeniu spornych transakcji w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez spółkę można mówić w sytuacji jednoczesnego braku odprowadzenia podatku należnego przez powiązane podmioty sprzedające. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie została klarownie wykazana przez organy w odniesieniu do wszystkich transakcji należących do przedmiotu omawianej sprawy. W ocenie Sądu organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie, że opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę nieruchomości i ściągniecie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej (przy wykazaniu w deklaracji podatkowej zobowiązania w prawidłowej wysokości) świadczy o nadużyciu prawa, uzasadniającym odmowę skarżącej odliczenia kwot podatku naliczonego. Dokonanie powierzchownej oceny w tym zakresie w rezultacie mogło doprowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja ta stanowiła nadużycie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT. Sąd nakazał, aby rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy w sposób klarowny i syntetyczny przeanalizował poszczególne transakcje, mając na względzie, że uiszczenie podatku należnego przez dostawcę towaru (dobrowolne czy przymusowe), przy jednoczesnym pozbawieniu nabywcy towaru odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej transakcji, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na podstawie tego przepisu można obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność jednocześnie pozorną, o której mowa w art. 83 K.c. i sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 1 i 2 K.c. podczas gdy, w ocenie organu odwoławczego analizowany przepis zawiera wyliczenie kategorii czynności nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i są to zarówno czynności pozorne, o których w mowa w art. 83 jak i czynności wymienione w art. 58 § 1 i 2 K.c. W konsekwencji stanowiska Sądu postępowanie w takiej sprawie należy prowadzić pod kątem pozorności czynności prawnych podatnika podczas, gdy organy podatkowe stoją w tej sprawie na stanowisku, że w IV kwartale 2014 r., spółka dokonywała obrotu nieruchomościami (ich kupna/sprzedaży) wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te czynności, co stanowi nadużycie prawa - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UEL.2006r. nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędne uznanie, że uiszczenie podatku należnego przez dostawcę towaru (dobrowolne czy przymusowe) przy jednoczesnym pozbawieniu nabywcy towaru odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej transakcji prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT jako podatku od wartości dodanej podczas gdy, jeżeli zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) w/w ustawy, to dokonanie odliczenia jest niemożliwe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112 w związku z art.121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy dokonały powierzchownej oceny odmowy odliczenia przez spółkę kwot podatku VAT przez przyjęcie, że opóźnienie w zapłacie zobowiązań podatkowych przez skarżącą i ściągnięcie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej nie świadczy o nadużyciu prawa, podczas gdy w/w okoliczność nie stanowiła jedynej lecz była jedną z wielu ustalonych przez organ okoliczności przesadzających o tym, że organy w sposób dostateczny udowodniły, że dokonywane przez spółkę czynności obrotu nieruchomościami nie przyniosły jej żadnych korzyści ekonomicznych, - art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. - Sąd w uzasadnieniu wyroku uznał, że stanowisko organu odwoławczego jest zasadne w odniesieniu do "TDW" sp. z o.o. Końcowo jednak orzekł, że rozpoznając sprawę ponownie organ w sposób klarowny i syntetyczny przeanalizuje poszczególne transakcje nie rozbudowując jednak uzasadnienia w tym zakresie. Ponadto organy podatkowe obu instancji w swoich postępowaniach niezbicie wykazały że nabycie nieruchomości nie miało gospodarczego uzasadnienia. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do w/w wskazanych przez organ okoliczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. O naruszeniu cytowanego przepisu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest pozbawione jednego z ustawowych elementów, ale także wtedy, gdy co prawda zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera nie dające się wyjaśnić sprzeczności, co w konsekwencji nie pozwala na instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Ponadto w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wskazane wyżej wady, gdyż występują w nim sprzeczności co do stanu faktycznego sprawy, co powoduje jego niespójność i brak możliwości jednoznacznego określenia jaki stan faktyczny przyjęty został przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Słusznie w tym zakresie wywodzi autor skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie odczytał treść zarzutów stawianych przez organ podatkowy stronie skarżącej, wskazując, iż "kwestią sporną w omawianej sprawie jest uznanie przez organy obu instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących w.w. umów, gdyż potwierdzają one czynności pozorne (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT)" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Również w innym miejscu Sąd stwierdza, iż "jak wynika z uzasadnienia skargi, Spółka zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji tylko z tego powodu, że były dokonane między podmiotami powiązanymi" (str. 9 uzasadnienia wyroku). W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe orzekały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 83 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru; jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Słusznie Sąd wywiódł, iż "oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego". Nie można jednak podzielić poglądu tego Sądu, który uznał "dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - wbrew zapatrywaniu Sądu pierwszej instancji - ma znaczenie, czy organ podatkowy powołuje się na pozorność czynności czy na nadużycie prawa, gdyż co oczywiste wymaga to wykazania innych okoliczności. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe zastosowały powołany przepis w celu pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, z uwagi na obejście prawa poprzez jego nadużycie. Podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "analiza uzasadnienia decyzji wydanej przez Organ I instancji wskazuje, iż Organ ten przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem" (str. 9 uzasadnienia decyzji). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do potrzeby zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w związku z wykazaniem, że doszło do nadużycia prawa przez spółkę. Istotne jest również stwierdzenie organu odwoławczego, iż "Artykuł 83 Kodeksu cywilnego odnoszący się do pozorności czynności prawnych nie stanowił przedmiotu analizy i nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie" (str. 26 uzasadnienia decyzji), a także, że "przedstawione działania Strony stanowiły - w ocenie Organu II instancji - nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług" (str. 30 uzasadnienia decyzji). Tymczasem mimo tych kategoryczny stwierdzeń organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdza, że spór dotyczy czynności pozornych, aby w innym miejscu uznać, iż "w tym zakresie zatem należy podzielić zarzut skargi, że organ dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasada zupełności postępowania podatkowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez arbitralne przyjęcie, że opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę nieruchomości i ściągniecie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej (przy wykazaniu w deklaracji podatkowej zobowiązania w prawidłowej wysokości) świadczy o nadużyciu prawa uzasadniającym odmowę skarżącej odliczenia kwot podatku naliczonego" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Tak sformułowane uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż w istocie nie jest wiadome czy Sąd pierwszej instancji oceniał wykazanie przez organy podatkowe wystąpienie w sprawie pozorności czynności (art. 83 K.c.) czy obejścia prawa (art. 58 K.c.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien sporządzić uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., usuwając wyżej wskazane wadliwości. Obowiązkiem Sądu będzie jednoznaczne wskazanie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a następnie w kontekście tego stanu faktycznego dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W świetle powyżej prezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Kierując się brzmieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego. Przepis ten przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Z uwagi na fakt, iż podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca spółka nie powinna w całości ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego i dlatego zasądził na rzecz organu podatkowego jedynie kwotę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, bez kosztów zastępstwa procesowego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)