I SA/Sz 394/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2022 r. nr 428000-COP2.4103.7.2022.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18 czerwca 2020 r., nr 428000-CKK1-5.4103.5.2019, SZD 428000-CKK1-2.4103.7/2020.31, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej D.P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 12 maja 2022 r., nr 428000-COP2.4103.7.2022.10, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "Naczelnik UCS") utrzymał w mocy swoją decyzję z 18 czerwca 2020 r. nr 428000-CKK1-5.4103.5.2019, SZD 428000-CKK1-2.4103.7/2020.31, określającą D. P. w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w związku z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1, art. 41 ust; 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, u podatnika przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 stycznia 2014 r. Organ I instancji ustalił, że podatnik od 1 maja 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe oraz roboty budowlane związane, ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W badanym okresie podatnik był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ ustalił ponadto, że umową sporządzoną w formie aktu notarialnego z 9 marca 2004 r. Repertorium A nr [...] podatnik wspólnie z M. Z. (dalej M.Z.) nabyli od Gminy Miasto S. w udziałach po 1/2 części prawo wieczystego użytkowania gruntu numer [...] o powierzchni 869 m2 (wraz ze znajdującymi się tam przeznaczonymi do rozbiórki obiektami) położonego w S. przy ul. [...]. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nr [...], wspólnie z M.Z., działający jako Inwestor zawarli 23 maja 2009 r. z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "W. " umowę na wykonanie inwestycji polegającej na budowie budynku wielorodzinnego z lokalami usługowymi na ww. działce w S. przy ul. [...]. W trakcie inwestycji pomiędzy współwłaścicielami doszło do podziału nieruchomości do korzystania w ten sposób, że każdy z nich otrzymał do wyłącznej dyspozycji po 25 lokali mieszkalnych (mieszkania w klatce [...] przypadły w udziale podatnikowi, zaś wyłącznym użytkownikiem mieszkań w klatce [...] został M.Z. Z kolei lokale użytkowe znajdujące się w piwnicy i na parterze budynku zostały przeznaczone przez obu współwłaścicieli na wynajem (w udziale po 1/2) w ramach prowadzonych przez nich działalnościach gospodarczych. Potwierdzeniem dokonanego podziału nieruchomości do korzystania między wspólnikami było być spisane 28 sierpnia 2014 r. porozumienie. Następnie organ ustalił, że dnia 25 grudnia 2013 r. podatnik zawarł ze swoim bratem J. P. (J.P.) przedwstępną umowę sprzedaży (w zwykłej formie pisemnej), w ramach której zobowiązał się w ciągu 5 lat dokonać zniesienia współwłasności i wyodrębnienia 25 lokali mieszkalnych dostępnych z klatki schodowej przy ul. [...] i sprzedać je na rzecz kupującego J.P. w terminie 2 miesięcy od chwili uzyskania prawomocnego wyroku sądu stwierdzającego, że sprzedający jest jedynym właścicielem przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz po założeniu ksiąg wieczystych dla każdego lokalu odrębnie. Strony ustaliły cenę sprzedaży za lokale mieszkalne wraz z pięcioma miejscami postojowymi oraz z udziałem w działce gruntu i częściach wspólnych budynku na kwotę stanowiącą iloczyn kwoty [...]zł netto za 1 m2 powierzchni użytkowej mieszkania i powierzchni wynikającej z projektu technicznego lokali - 928 m2, co daje kwotę [...]zł. W § 4 ww. umowy przedwstępnej wskazano m.in., że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującemu J.P. nastąpiło w dniu podpisania umowy, to jest 25 grudnia 2013 r. Następnie 2 stycznia 2015 r. J.P. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z matką B. P. (dalej "B.P."). Przedmiotem umowy była część mieszkalna budynku wielorodzinnego zlokalizowanego w S. przy ul. [...] bez wydzielonych lokali mieszkalnych. Z zapisów umowy wynikało, że sprzedający J.P. oświadczył, iż na czas podpisania umowy jest wyłącznym dysponentem przedmiotu umowy oraz właścicielem wyposażenia łazienek i kuchni i przysługują mu wszystkie prawa i obowiązki z tym związane. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę [...]min zł brutto wraz z wyposażeniem. W umowie wskazano także, że cena nie zawiera podatku VAT, gdyż sprzedający nie jest podatnikiem tego podatku. Z treści § 5 tej umowy wynika, że przedmiot umowy został wydany kupującej w dniu podpisania umowy wraz z wyposażeniem wymienionym w załączniku nr [...] i z tym dniem na kupującą przeszły wszelkie prawa i obowiązki z tym związane. Ponadto w przedmiotowej umowie wskazano, że okres od dnia jej podpisania do dnia przeniesienia własności, będzie traktowany jako najem z czynszem najmu w wysokości [...] zł za każdy miesiąc najmu płatny w okresach miesięcznych. Na podstawie posiadanych baz danych organ I instancji ustalił, że J.P. za lata 2015-2018 złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania [...] wykazując za te okresy przychody z najmu opodatkowane na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji przesłuchał 26 czerwca 2019 r. podatnika (s. 71-74 akt I instancji). Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka J.P. 10 września 2019 r. przesłał pismo, w którym poinformował, że korzysta z prawa odmowy składania zeznań (s. 243-248 akt I instancji). Jednocześnie poinformował, że cyt. ,,potwierdzam fakt zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży z dnia 25 grudnia 2013 r. (kopia w złączeniu) oraz informuję, iż porozumiałem się z bratem, że termin o którym mowa w par. 5 ww. umowy zostanie przedłużony do czasu wyodrębnienia przedmiotowych lokali. Na moją prośbę brat podpisał aneks formalizujący ww. porozumienie (kopia w załączeniu).'' Do pisma załączona została przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży z 25 grudnia 2013 r. oraz aneks z 5 lipca 2019 r. do umowy, z treści którego wynika, że sprzedający D. P. zobowiązał się w ciągu 7 lat (w umowie było 5 lat) dokonać zniesienia współwłasności i wyodrębnienia lokali mieszkalnych dostępnych z klatki schodowej K. [...] w ilości 25. Do dowodów sprawy organ I instancji włączył materiał zgromadzony, przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonej wobec M.Z. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. (s. 159-188 akt I instancji). W oparciu o przekazane materiały organ I instancji ustalił, że M.Z. oraz podatnik prowadzili wspólnie inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego w S. przy ul. [...]. Według wyjaśnień M.Z. złożonych w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, w trakcie realizacji inwestycji uzgodniono, że klatka A pozostaje do wyłącznej dyspozycji podatnika, a klatka B do wyłącznej dyspozycji M.Z. Powierzchnia usługowa w piwnicy jest wykorzystywana wspólnie do prowadzenia działalności gospodarczej. Na okoliczność prowadzonej przy ul. [...] w S. inwestycji 8 sierpnia 2019 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka M.Z. (s. 191-201 akt I instancji). W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów związanych z realizacją wspólnie z podatnikiem inwestycji przy ul. [...], M.Z. przesłał m.in.: - faktury wystawione w 2013 r. przez E. na rzecz podatnika z tytułu dostawy energii elektrycznej do budynku przy ul. [...], - faktury wystawione w 2012 r. przez Z. W. i K. sp. z o.o. na rzecz podatnika z tytułu opłat abonamentowych oraz dostaw wody do budynku przy ul. [...], - faktury z: 9 kwietnia 2013 r., 4 marca 2013 r. i 27 grudnia 2012 r. wystawione przez firmę Usługi Ogólnobudowlane P. D. na rzecz M.Z. tytułem refaktury kosztów energii elektrycznej, - faktury VAT wystawione w 2013 r. i 2014 r. przez M.Z. na rzecz podatnika tytułem refaktury kosztów energii elektrycznej (s. 224-225 akt I instancji), - potwierdzenie dokonania przez M.Z. 8 maja 2019 r. na rachunek Sądu Rejonowego S. Centrum opłaty od wniosku o zniesienie współwłasności nieruchomości przy ul. [...] i [...] w S.. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił również, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonał sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, faktury dokumentujące sprzedaż zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczone w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Ponadto, na podstawie włączonego do prowadzonej kontroli celno-skarbowej wykazu informacji o czynnościach majątkowych dokonanych przez podatnika w okresie od 2004 r. do końca 2014 r. oraz na podstawie uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. informacji organ I instancji ustalił, że podatnik na przestrzeni ww. okresu dokonywał licznych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (działek i lokali mieszkalnych). W 2014 r. dokonał sprzedaży minimum 5 nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (o czym świadczą zapisy w aktach notarialnych, s. 83 i 250-258 akt I instancji). Kontrola celno-skarbowa zakończyła się 14 października 2019 r. doręczeniem stronie wyniku kontroli nr [...] z 2 października 2019 r. Postanowieniem z 14 listopada 2019 r. nr [...] organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W wymienionej decyzji z 18 czerwca 2020 r. Naczelnik UCS stwierdził, że na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z 25 grudnia 2013 r. pomiędzy podatnikiem i jego bratem J.P. doszło do dostawy towarów (nieruchomości). Do przedmiotowej dostawy nie doszło w ramach zarządu majątkiem prywatnym podatnika, lecz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z powyższym w styczniu 2014 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy. W konsekwencji z tytułu dostawy towaru organ I instancji określił podatek należny w kwocie [...]zł, zgodnie z wyliczeniem [...] x 8%. Decyzją z 31 lipca 2020 r. nr [...] Naczelnik UCS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 736/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika. Wyrokiem z 30 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 380/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zarzuty, których uwzględnienie zdecydowało o uchyleniu zaskarżonego wyroku, dotyczyły kwestii oceny przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 674/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 lipca 2020 r. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia czy adres, pod którym dokonano doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, był adresem zamieszkania podatnika oraz ustalenia czy M. M. w stosunku do strony miał rzeczywiście status sąsiada (w rozumieniu jakie wskazał NSA). Organ powinien również jednoznacznie ustalić okoliczności pozostawienia stronie zawiadomienia o doręczeniu pisma M. M. i dokonać ich oceny zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącym w sprawie wyroku NSA z 30 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 380/21. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie również rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dalej WSA wskazał, że uwzględniając wykładnię prawa zawartą w jego wyroku, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Sąd wskazał także, że organ powinien rozważyć również, czy nie zaistniały inne przesłanki zawieszające czy też przerywające bieg terminu przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik UCS rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że z odpowiedzi udzielonej 1 marca 2022 r. przez Pierwszy Dział Dochodzeniowo-Śledczy [...] wynika, że Naczelnik UCS 25 października 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie RKS [...]. Przesłanką do wszczęcia było podejrzenie popełnienia czynu zabronionego polegającego na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonej deklaracji [...] za styczeń 2014 r. poprzez nieujęcie w podstawie opodatkowania kwoty [...]zł, w wyniku czego zaniżony został podatek należny o kwotę [...]zł, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku VAT w kwocie [...]zł. Wszczęte dochodzenie dotyczy również nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ewidencji VAT sprzedaży za styczeń 2014 r. poprzez brak ujęcia dokonanej dostawy towarów za kwotę [...]zł. Podstawą do wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec podatnika, który został 3 lipca 2019 r. przekazany przez organ podatkowy do finansowego organu postępowania przygotowawczego. W trakcie tej kontroli stwierdzono naruszenie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez brak wykazania w deklaracji [...] za styczeń 2014 r. podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości na rzecz J.P. W toku dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonywał czynności procesowe zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W tym celu 13 listopada 2019 r. przesłuchał w charakterze świadka J.P. (s. 52-53 tom 11 akt postępowania odwoławczego) oraz M.Z. (s. 54-55 tom II akt postępowania odwoławczego), z którym podatnik wspólnie prowadził inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego w S. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Formalna czynność jego wszczęcia poprzedzona była analizą materiału dowodowego pod kątem wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego. Następnie wykonano czynności zmierzające do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie dokonał jednoznacznych ustaleń co do umyślnego działania podatnika w kwestii podania nieprawdy w deklaracji [...] (zebrany materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do wniesienia aktu oskarżenia). W konsekwencji dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone. W postanowieniu z 19 lutego 2020 r. Naczelnik UCS opisał powody takiego rozstrzygnięcia sprawy. Dnia 14 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (jako organ nadzoru) zatwierdził umorzenie dochodzenia. Organ podkreślił, że mimo finalnego umorzenia dochodzenia, finansowy organ postępowania przygotowawczego zmierzał do realizacji jego celów. Tym samym sposób zakończenia postępowania karno-skarbowego pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy przy tym momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego wszczęte wobec podatnika dochodzenie 25 października 2019 r. nie miało zatem instrumentalnego charakteru i skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. wydłużył się zatem do 21 lipca 2020 r. Organ wskazał, że w celu zrealizowania zaleceń sądu związanych ze sporną kwestią prawidłowości doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym (mającej bezpośredni wpływ na ustalenie, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia) pozyskano pisemne wyjaśnienia organu egzekucyjnego wraz z obszerną dokumentacją (s. 15-45 tom II akt postępowania odwoławczego). Odnośnie do ustalenia, czy adres pod który dokonano doręczenia przesyłki był faktycznym adresem zamieszkania podatnika organ wskazał, że podatnik dwa dni po zameldowaniu się przy ul. [...] (co nie jest tożsame z zamieszkaniem) dokonał aktualizacji swoich danych na wniosku [...], nie wskazując jednak tego adresu jako miejsca zamieszkania. W dniu 10 stycznia 2020 r. podatnik dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego na wniosku [...], gdzie wskazał aktualny adres zamieszkania. (ul. W. [...]) i aktualny adres prowadzenia działalności gospodarczej (ul. K. [...]). Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 23 marca 2022 r. wynika, że wskazany przez podatnika adres zamieszkania jest nadal aktualny. Pracownicy organu egzekucyjnego udali się pod oba zgłoszone do urzędu skarbowego adresy w celu doręczenia stronie przesyłki. Dodatkowo organ wskazał, że według danych widniejących w księdze wieczystej KW [...] podatnik jest współużytkownikiem wieczystym gruntu (działka nr [...]) przy ul. [...], na którym wzniesiony jest budynek z dwiema klatkami schodowymi o nr [...]. Drugim współużytkownikiem wieczystym tej, nieruchomości jest J.P. W budynku znajduje się 6 lokali mieszkalnych, z czego 5 zostało wyodrębnionych i sprzedanych (nr [...] i [...] pod nr [...] i nr [...] pod nr [...]). Podatnik jest zatem współwłaścicielem pozostałej części budynku, w tym niewyodrębnionego lokalu nr [...]. Z kolei zgodnie z księgą wieczystą KW [...] lokal mieszkalny przy ul. [...] jest własnością J.P., w którym mieszka on (według danych ewidencyjnych) od kwietnia 2014 r. Organ podkreślił, że to sam podatnik wskazał adres przy ul. [...] jako faktyczne miejsce zamieszkania od 10 stycznia 2020 r. i dokonał tego już po zameldowaniu pod innym adresem. Adres ten był również zgłoszony przez podatnika do odbioru korespondencji (także w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego) i znajduje się w budynku,, którego podatnik jest współwłaścicielem. Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik nigdy nie wskazał organowi podatkowemu adresu przy ul. [...] jako miejsca zamieszkania, to nie może obecnie kwestionować braku doręczenia mu korespondencji na ten adres. Organ podatkowy ma przy tym obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny postąpił prawidłowo podejmując próbę doręczenia podatnikowi przesyłki pod wskazany przez niego adres zamieszkania przy ul. [...]. Nawet jeśli podatnik faktycznie mieszkał przy ul. [...], to nie powiadomił organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Negatywne skutki takiego zaniechania obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają, w ocenie organu, przedłożone przez podatnika dowody mające uwiarygodnić brak zamieszkania przy ul. [...], takie jak: oświadczenie K. A. z 6 sierpnia 2020 r., oświadczenie A. K., umowa najmu tego lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czy też rozliczenie zużycia wody w tym lokalu. Dodatkowo organ wskazał na niekonsekwentne stanowisko podatnika, który z jednej strony zarzuca, że doręczenie przesyłki (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego) nastąpiło pod niewłaściwy adres zamieszkania, zaś z drugiej strony w zgłoszonych zarzutach na tytuł wykonawczy (s. 23-27 tom II akt postępowania odwoławczego) sam podaje ten adres jako właściwy do doręczenia korespondencji. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że M. M. nie jest jego sąsiadem, organ wskazał, że budynek przy ul. [...] nr [...] i [...] wzniesiony został w zabudowie bliźniaczej. W obu klatkach schodowych znajdują się po 3 lokale mieszkalne, a M. M. wraz z małżonką są właścicielami lokalu mieszkalnego przy [...] które nabyli w 2018 r. Zdaniem organu charakter zabudowy wykluczał anonimowość mieszkańców tego budynku (6 rodzin). M. M. miał zatem status sąsiada w rozumieniu art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego, mieszkał w sąsiedniej klatce tego samego budynku i sam powoływał się na znajomość z podatnikiem, dysponował numerem telefonu do podatnika i próbował się z nim skontaktować w obecności pracowników organu egzekucyjnego, uczestniczących w czynnościach doręczenia przesyłki. M. M. miał też wiedzę, że podatnik przebywał w dacie doręczenia na urlopie i zobowiązał się do niezwłocznego przekazania mu korespondencji. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie doręczenia przesyłki, z którego wynika, że M. M. pokwitował 20 lipca 2020 r. jej odbiór, składając podpis, a w dolnej części tego dokumentu umieścił i napisał adnotację o treści "zobowiązuje się na doręczenie adresatowi do rąk własnych". Organ wskazał także, że w aktach sprawy znajduje się również kopia pisma pozostawionego w skrzynce pocztowej adresata, informującego o miejscu pozostawienia przesyłki, statusie i szczegółowych danych (w tym adresie) osoby, u której ją pozostawiono. Organ wskazał także, że pomimo braku odnotowania na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki miejsca pozostawienia zawiadomienia, w jego ocenie bezspornie pracownicy organu egzekucyjnego pozostawili je w skrzynce pocztowej adresata. Okoliczność tę potwierdził sam podatnik w zgłoszonych zarzutach z 7 sierpnia 2020 r. Późniejsze zaprzeczanie temu w złożonej skardze do sądu administracyjnego organ uznał za niewiarygodne. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że M. M. nie przekazał pisma stronie, lecz zwrócił je 1 sierpnia 2020 r. do organu egzekucyjnego, gdyż przyjęcie pisma przez sąsiada jest równoznaczne ze zobowiązaniem się do przekazania pisma adresatowi. Zobowiązania tego nie można później odwołać poprzez złożenie pisemnego oświadczenia opisującego okoliczności doręczenia. Treść oświadczenia M. M. z 7 sierpnia 2020 r. pozostaje tym samym w ocenie organu bez wpływu na skuteczność doręczenia przesyłki. Organ podkreślił także, że M. M. przechowywał przesyłkę przez okres blisko 2 tygodni, a zdecydował się ją zwrócić organowi egzekucyjnemu dopiero 1 sierpnia 2020 r., tj. w dniu, kiedy podatnik (według załączonych biletów lotniczych) był już na terenie kraju. Według Naczelnika UCS organ egzekucyjny skutecznie doręczył 20 lipca 2020 r. zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym i tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Odnośnie do merytorycznej oceny sporu, w ocenie organu odwoławczego (s. 25-48 zaskarżonej decyzji) zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że inwestycja przy ul. [...] realizowana była przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, a nie jak wskazuje strona, w ramach majątku prywatnego. 25 grudnia 2013 r. doszło do wydania i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podatnika, a tym samym doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 st. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z oceną organu co do tego, że na podstawie art. 19 ust. 10 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości powstał w styczniu 2014 r. , a także z zastosowaniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i określeniem podstawy opodatkowania oraz dokonaniem wyliczenia należnego podatku VAT metodą "od sta" przy zastosowaniu prawidłowej stawkę podatku VAT w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 i ust 12 w zw. z art. 146a pkt 2 p.t.u.). Według Naczelnika UCS podjęte rozstrzygnięcie zostało należycie uzasadnione oraz oparte na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Organ za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 227 § 1 i 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Podatnik zaskarżył decyzję Naczelnika UCS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. Przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art 153 i art 170wzw.zart 171 p.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia i oceny prawnej niż wyrażone w prawomocnych orzeczeniach WSA w Szczecinie z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 674/21 i NSA z 30 marca 2021 roku, sygn. akt I FSK 380/21; - art 153 i art 170 w zw. z art. 171 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w ww. wymienionych orzeczeniach WSA w Szczecinie i NSA; - art. 153 i art 170 w zw. z art 171 p.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia i oceny prawnej niż wyrażone w prawomocnych orzeczeniach WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 897/20, potwierdzonych w wyroku NSA z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt III FSK 3834/21; - art 187 i art 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez dwukrotną odmowę włączenia do materiału dowodowego niniejszej sprawy uzasadnienia (czy też wyciągu) rozstrzygnięcia w zakończonym prawomocnie umorzeniem 14 maja 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. wobec skarżącego, z którego wynikać będzie w jaki sposób i z jakiej przyczyny zostało ono prawomocnie zakończone; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność ustalenia, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie); - art. 121 § 1 i art 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez nieuznanie wszelkich dowodów przedłożonych przez skarżącego z tej tylko przyczyny, że "dokumenty te, co wynika zebranego przez I instancję materiału dowodowego, pojawiły są dopiero na etapie prowadzonego postępowania w momencie powołania pełnomocnika"; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. - poprzez nierzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego; niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia (umowy najmu z 1 listopada 2013 r., protokół przekazania z 31 maja 2013 r.), przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego ustalenia daty dokonania transakcji; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż do transakcji doszło w grudniu 2013 r.; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez niewzględnie w decyzji możliwości bieżącej korekty spornej transakcji – skoro organ uznał, że do transakcji doszło, a strony odstąpiły od umowy ze zwrotem towaru — skarżący winien być uprawniony do korekty in w okresie rozliczeniowym, którym doszło do zwrotu nieruchomości (grudzień 2019 r.) i stwierdzenie tego uprawnienia winno znaleźć uzasadnienie w decyzji; - art. 193 § 6 O.p. - poprzez uznanie ewidencji sprzedaży za styczeń 2014 r. (organ w protokole wskazał styczeń 2017 r.) w protokole badania ksiąg podatkowych za nierzetelną w zakresie nieujęcia w rejestrze sprzedaży 25 lokali mieszkalnych i nierozliczenie tej "transakcji" w deklaracji dla podatku od towarów i usług; - art. 2a O.p. – poprzez rozstrzygnięcie sprawy, wobec rozbieżności zarówno co do stanu faktycznego (data dostawy) jak i stanu prawnego (opodatkowanie dostawy, która nigdy nie doszła do skutku, przedawnienie zobowiązania podatkowego), na niekorzyść podatnika; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić, a postępowanie umorzyć. 2. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej jako "k.p.a."), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek przekazania w ostatnim dniu terminu przedawnienia, przesyłki zawierającej tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych skarżącego obcej osobie, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych pism nie zakreślono natomiast i nie wskazano komu pismo zostało doręczone. Nie zakreślono czy przesyłka doręczona została adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi i czy zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a jeżeli nie jest to możliwe, na drzwiach adresata; - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 dalej jako "TUE") w zw. z art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 10 p.t.u., poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu transakcji, która - przyjmując, że do dostawy w ogóle doszło, co skarżący kwestionuje - miała miejsce 31 maja 2013 r., a wobec braku zapłaty obowiązek podatkowy powstał 30 czerwca 2013 r. z terminem płatności podatku 25 lipca 2013 r., a zatem ewentualne zobowiązanie uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2018 r.; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 10 p.t.u. poprzez przyjęcie, że doszło do odpłatnej dostawy towaru, gdy nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy, która winna zostać zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 1 p.t.u. poprzez opodatkowanie spornej transakcji, w sytuacji gdy została ona już opodatkowana przez Skarżącego w poprzednich okresach rozliczeniowych wskutek nieodpłatnego przekazania przedmiotowego składnika majątku na cele prywatne; - art. 29 ust. 1 p.t.u. poprzez obliczenie i określenie zobowiązania podatkowego metodą "od stu", w sytuacji gdy podstawę opodatkowania winna stanowić kwota należna od nabywcy pomniejszona o należny podatek VAT (obliczoną metodą "w stu"). W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Podatnik wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd; alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia; oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona co do zarzutu przedawnienia zarówno w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., jak i w zakresie wadliwej oceny wystąpienia przerwy biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozważając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia, uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście nadużycia prawa przez organ podatkowy a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odnośnie tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazując, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2012 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Analizując zatem ten problem w kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę na następujące kwestie: 1. wszczęcie dochodzenia przez Naczelnik UCS nastąpiło w dniu 25 października 2019 r., czyli niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, 2. podstawę do wszczęcia dochodzenia stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec podatnika, który został 3 lipca 2019 r. przekazany przez organ podatkowy do finansowego organu postępowania przygotowawczego, między przekazaniem tego materiału a wszczęciem postępowania karnoskarbowego upłynęły zatem niemal cztery miesiące, 3. czynności procesowe wykonane przez organ postepowania przygotowawczego, to przesłuchanie w dniu 13 listopada 2019 r. dwóch świadków, brata podatnika oraz współwłaściciela nieruchomości na której prowadzona była inwestycja, 4. po trzech miesiącach od przesłuchania świadków Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego tj. w dniu 19 lutego 2020 r. wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na fakt, że postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, organ nadzoru – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zatwierdził umorzenie dochodzenia w dniu 14 maja 2020 r., 5. decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana w dniu 18 czerwca 2020 r., pomimo tego, że już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w powyżej przywołanej uchwale NSA, sąd zbadał i ocenił, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, a w szczególności okoliczności opisane powyżej w pkt 1-5, bez wątpienia postępowanie kks zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie celem wydłużenia terminu prowadzenia postępowania dla organów podatkowych. Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny sądu jest przede wszystkim fakt, że w trakcie tego postępowania poza przesłuchaniem dwóch świadków nie były podejmowane żadne inne czynności dowodowe, a opierało się ono przede wszystkim na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało umorzone po czterech miesiącach od wszczęcia. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w przedmiotowej uchwale, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu art. 181 O.p., został ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego-skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Tymczasem z przedstawionej powyżej analizy postępowania kks wszczętego w przedmiotowej sprawie wynika, że organy skarbowe kierowały się innym rozumieniem przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Na pewno w trakcie postępowania karno-skarbowego nie zostały pozyskane żadne materiały, dowodowe, które służyły postępowaniu podatkowemu. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wywiedziono postępowanie kks zostało wszczęte instrumentalnie, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przy czym termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25 dnia miesiąca. Termin przedawnienia należności w rozpoznawanej sprawie za styczeń 2014 r. nastąpił zatem z dniem 31 grudnia 2019 r. Dodatkowo wskazać należy, że wbrew stanowisku organu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Samo w sobie zatem zastosowanie środka egzekucyjnego nie jest wystarczające do wystąpienia przesłanki przerwy biegu przedawniania, konieczne jest bowiem także skuteczne zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie w ocenie organów podatkowych podatnikowi w sposób prawidłowy doręczono tytuł wykonawczy dnia 20 lipca 2020 r. Natomiast zdaniem skarżącego nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w trybie art. 43 k.p.a. ze względu na to, że na potwierdzeniu odbioru nie zakreślono i nie wskazano komu pismo zostało doręczone, nie zakreślono także, czy przesyłka została doręczona adresatowi, dorosłemu domownikowi, czy sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi oraz czy zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a jeżeli to nie jest możliwe, na drzwiach adresata, nie wskazano także czy z powodu nieobecności adresata pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, ani nie wskazano, czy pismo było powtórnie awizowane. Ocena powyższego doręczenia jako nieprawidłowego dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 lutego 2021 r. w sprawie I SA/Sz 897/20, gdzie sąd uznał, że w sprawie brak jest dokumentu potwierdzającego skuteczność doręczenia zastępczego. Na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki skierowanej na nazwisko skarżącego brak jest zakreślenia przez doręczyciela komu przesyłka została doręczona (adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) oraz gdzie w tym konkretnym przypadku umieścił on zawiadomienie o przesyłce i czy w ogóle takie zawiadomienie zostało gdzieś umieszczone. Podkreślenia wymaga, że przepisy k.p.a. regulujące zasady doręczania pism mają charakter gwarancyjny, tj. służą ochronie strony postępowania i zabezpieczeniu jej praw. Dlatego konieczne jest ich ścisłe przestrzeganie. Zdaniem sądu ogólne zasady postępowania, takie jak chociażby zasada praworządności czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, nie pozwalają, aby strona postępowania ponosiła negatywne konsekwencje błędu organu. Sąd dodał również, że z oświadczenia M. M. z dnia 7 sierpnia 2020 r. wynika, iż jednym z argumentów doręczycieli mających przekonać go do obioru przesyłki było to, że jak wskazali sami cyt.: skrzynka jest "dziurawa" i obawiają się, że ktoś mógłby ją stamtąd "wyrwać". W konsekwencji sąd uznał, że organ nie miał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z art. 43 k.p.a. Wyżej wskazane okoliczności stanowią istotne uchybienia, tylko bowiem spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 43 k.p.a. stanowić może bezwzględnie o uznaniu doręczenia za skuteczne. Wskazać w tym miejscu należy, że powyższa ocena została w pełni zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2021 r. orzekając w sprawie III FK 3834/21 oddalił skargę kasacyjną organu. Ocena okoliczności dotyczących przedmiotowego doręczenia dokonana w sprawie egzekucyjnej wiąże obecnie orzekający sąd. Podkreślenia wymaga, iż sądy obu instancji oceniały skuteczność doręczenia, które dokonywane było w postępowaniu egzekucyjnym. Ewentualna skuteczność tego doręczenia powoduje stosownie do przytoczonego powyżej art. 70 § 4 O.p. powstanie skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia, zatem także i z tego powodu ocena tego samego doręczenia przy ocenie wystąpienia skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia nie powinna być dokonywana odmienne w innym postępowaniu aniżeli postępowanie egzekucyjne. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego w ustawie czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. Stąd konieczne stało się orzeczenie zawarte w pkt II wyroku o umorzeniu postępowania administracyjnego, które stało się bezprzedmiotowe w jego trakcie, bowiem organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie przedawnionych zobowiązań (art. 208 § 1 O.p.). W tym stanie sprawy, sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie [...]zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.