II FSK 1391/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 573/19 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 573/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe N. Spółka z o.o. spółka jawna (dalej: Spółka). Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji uchylały się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności poprzez orzekanie jedynie na podstawie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych wobec podmiotów będących kontrahentami skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu dowodu z wyjaśnienia skarżącego, pomimo zgłoszonego wniosku w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez niezakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez organy obu instancji prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu wysłuchania skarżącego oraz pozyskania dokumentacji dotyczącej ustalenia kręgu osób, które faktycznie były wspólnikami N. sp. z o.o. sp. j.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji oddaliły zasadne wnioski dowodowe skarżącego, w tym w szczególności przesłuchania wspólników spółki, którzy mieliby odpowiadać solidarnie za zobowiązania podatkowe N. sp. z o.o. sp. j. oraz dowodu z oryginałów dokumentów rejestrowych tej spółki w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na ustalenie istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, a które nie zostały stwierdzone dostatecznie innymi dowodami, w konsekwencji czego naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia przez organy obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: a) antycypowania przez organy obu instancji treści zasadnych wniosków dowodowych skarżącego, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założonej przez organy, tezie dowodowej; b) niedostatecznego zbadania i w konsekwencji błędne ustalenia przez organy obu instancji faktycznej intencji skarżącego w złożeniu wniosków dowodowych, które zmierzały do rzetelnego zbadania faktu, czy dokumenty w oparciu, o które wydane zostały decyzje organów oraz skarżony wyrok stwierdzają, iż skarżący jest wspólnikiem N. sp. z o.o. sp. j.; 5) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy w szczególności poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co w całości uniemożliwia próbę weryfikacji poprawności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wykładni przepisów; 6) w konsekwencji także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 O.p. polegające na odmowie uchylenia skarżonej decyzji, podczas gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było przez organy obu instancji w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, do czego w ogóle nie odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia; co w efekcie doprowadziło do: - naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 107 w zw. z art. 115 O.p. poprzez wadliwe określenie istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników N. sp. z o.o. sp. j., podczas gdy taka ocena przedmiotowego stanu faktycznego była nieuprawniona w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na redakcję skargi kasacyjnej, celowe jest przypomnienie podstawowych wymogów, jakie powinna ona spełniać. Przedtem jednak wyjaśnić trzeba, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania, ale nie wykazano wpływu na wynik sprawy żadnego ze wskazanych tam przepisów. O przepisach prawa materialnego, których naruszenie zarzucono, nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Poza tym zwrócenia uwagi wymaga, że postawiono zarzut naruszenia art. 107 w związku z art. 115 O.p., natomiast każdy z tych przepisów zawiera kilka jednostek redakcyjnych. Art. 107 O.p. zbudowany jest z czterech paragrafów, przy czym § 2 ma cztery punkty. Art. 115 O.p. składa się z pięciu paragrafów. Nie wskazanie, który konkretnie przepis prawa (artykuł, paragraf, punkt) został naruszony według skarżącego, przy jednoczesnym braku uzasadnienia zarzutu, czyni niemożliwą kontrolę jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei nie wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyłącznie prowadzi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Niemniej jednak, zważywszy że skarżący w swoim wywodzie skupia się głównie na wątku dotyczącym jego wniosków dowodowych, wyjaśnić można, iż nie wykazał on, aby nieuwzględnienie tych wniosków miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący twierdzi, że zgłaszał różne wnioski dowodowe, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie na wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, więc tylko jego zasadność może poddać ocenie Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący wyjaśnił, iż poprzez dowód z przesłuchania tych świadków zamierzał dowieść, że organy nie mają wiarygodnych dowodów, że jest on wspólnikiem Spółki. Odnośnie do tej tezy dowodowej należy zauważyć, że organy podatkowe nie twierdziły, iż skarżący jest wspólnikiem Spółki, lecz podały, że był wspólnikiem Spółki od listopada 2011 r. do grudnia 2015 r., czyli w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki, które przekształciły się w zaległości podatkowe, za które zaskarżoną decyzją odpowiedzialnością został obciążony skarżący. Skarżący nie podważał tych ustaleń organów podatkowych, nawet nie twierdził, że w podanym przez organy okresie nie był wspólnikiem Spółki. Poza tym uwagę zwraca, że skarżący dążył do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nawet nie po to, aby wykazać, że nie jest on wspólnikiem Spółki, ale wyłącznie w celu wykazania, iż organy nie mają wiarygodnych dowodów, że jest on wspólnikiem Spółki. Tymczasem okoliczność, czy skarżący był (jest) wspólnikiem powinna wynikać z dokumentów, takich jak np. umowa spółki, rejestr przedsiębiorców (KRS) i wiarygodność tych dokumentów nie może zostać unicestwiona zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe dysponowały dokumentami, na podstawie których ustaliły, że w podanym przez nie okresie skarżący był wspólnikiem Spółki i wbrew twierdzeniom skarżącego nie były to kserokopie dokumentów, lecz kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem. Kserokopia, na której znajduje się zaopatrzone podpisem poświadczenie jej zgodności z oryginałem, stanowi dokument. Stwierdzić zatem pozostaje, iż nie przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania wspólników Spółki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.