I FSK 1630/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 229/19 w sprawie ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2019 r., nr 0401-IEW.7010.1.2019 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 229/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 6 marca 2019 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia 6 marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu wpłaty z dnia 29 czerwca 2018 r. dokonanej za pośrednictwem banku w kwocie 445.621 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach określonych w sentencji postanowienia. Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, a przedmiotem sporu jest wyliczenie odsetek za zwłokę. Wskazał, że decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia kwoty zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., maj 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który decyzją z dnia 17 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji, na poczet których dokonano zaliczenia wpłaty dotyczą 2012 r. oraz 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy pod kątem ich przedawnienia. Wskazując na art. 70 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2012 r. co do zasady uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące, tj. grudzień 2012 r., styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Dyrektor zauważył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi odpowiednio w dniach 17 i 15 listopada 2017 r., czyli przed przedawnieniem zaległości podatkowych. Tym samym organ podatkowy zasadnie dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości za wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor wskazał, że suma okresów prowadzenia postępowania w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w postępowaniu zwykłym przed organem pierwszej instancji przekroczyła 3 miesiące, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7, w związku z art. 54 § 3 O.p. Postępowanie zostało bowiem wszczęte w dniu 8 grudnia 2017 r., a decyzję organu drugiej instancji doręczono Skarżącemu w dniu 27 czerwca 2018 r. Uchybienie temu terminowi nie wywołuje jednak automatycznego skutku w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozważając zatem kwestię czy w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy organ odwoławczy podniósł, że w trakcie postępowania organy podatkowe przeprowadziły szereg niezbędnych i licznych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegających m. in. na pozyskaniu dowodów od Skarżącego, innych instytucji i organów podatkowych, przeprowadzeniu zeznań świadków. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy. Decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 17 września 2018 r. utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 708/18 oddalił skargę. Biorąc zatem pod uwagę zawiłość sprawy oraz sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów z przeprowadzonych transakcji organ odwoławczy uznał, że wydłużenie czasu trwania postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie miało charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia. W opinii Dyrektora, przedstawione w porządku chronologicznym czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, co było zgodne z przepisami postępowania. Tym samym, opóźnienie w wydaniu decyzji, do którego nie przyczynił się organ podatkowy nie może stanowić płaszczyzny roszczeń o nienaliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania, tj. 13 grudnia 2017 r. do 27 czerwca 2018 r., tj. doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Dyrektor zaznaczył, że istotne jest w tym przypadku wskazanie, iż działania podejmowane przez organ dokonywane były bez zbędnej zwłoki. Zatem do przekroczenia wyżej opisanego terminu, doszło bez winy organu, czyli z przyczyn od niego niezależnych. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii naliczenia odsetek od zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, gdyż zdaniem Skarżącego organ winien za czas pomiędzy 18 grudnia 2017 r. do 27 czerwca 2018r. nie naliczać odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej zwana w skrócie: O.p.). W konsekwencji zaś należało dokonać ocenę działań organu podatkowego w ramach postępowania wymiarowego. Sąd pierwszej instancji dokonując owej analizy doszedł do przekonania, że wydłużenie okresu pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego a wydaniem decyzji było uzasadnione i spowodowane było koniecznością ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych WSA wskazał, że wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w przepisach prawa. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego i przekonującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co do powodów, dla których Sąd I instancji uznał, że opóźnienie w załatwieniu sprawy było wynikiem konieczności "przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów" oraz że: "wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym także przeprowadzanych na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu", choć w sprawie przeprowadzono przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym decyzji podatkowych i protokołów kontroli, zaś organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; II. prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) tj.: - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w wyniku wadliwego zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie wpłaty na skutek nieuwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek, pomimo tego, że do długotrwałego opóźnienia w ostatecznym wydaniu decyzji podatkowej nie przyczyniła się Strona ani jej pełnomocnik, a zostało ono spowodowane działaniami organów podatkowych. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 28 września 2022 r. pełnomocnik skarżącego nadesłał ponadto pismo procesowe, w którym wskazuje na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2022 r., w którym stwierdza on, że "Oczywistym jest, że przyczynieniem się Strony, w rozumieniu niniejszych przepisów, nie mogą być działania w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu praw. Natomiast w drugim przypadku należy przyjąć, że chodzi o przyczyny niezależne nie tylko od organu prowadzącego postępowanie, ale od organów podatkowych w ogóle". Wskazuje przy tym, że powyższe stanowisko jest zbieżne z przedstawioną przez Skarżącego argumentacją skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół stosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 3.4. W opinii autora skargi kasacyjnej do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła strona, lecz nastąpiło to z przyczyn leżącej po stronie organu, a to oznacza, że organ niezasadnie obciążył stronę odsetkami za czas od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji. 3.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego wskazuje się, że przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). 3.6. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. "Skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania" (wyrok NSA z 14 października 2014r., I FSK 1519/13). 3.7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż spowodowane to było zawiłością sprawy, koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wyjaśnieniem transakcji z kontrahentami w handlu granulatem złota i walcowaną blachą tego metalu. Przedmiotem decyzji określającej wysokość podatku VAT były fikcyjne faktury dotyczące obrotu złotem, transakcje w tej branży obciążone są wysokim ryzykiem oszustw podatkowych. Stąd w wynikła konieczność ujawnienia pełnego przebiegu wszystkich transakcji, zaistniałych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. W uzasadnieniu postanowienia organ załączył historię wszystkich czynności, jakie w sprawie zostały przeprowadzone. 3.8. Dokonując analizy przyczyn powodujących przekroczenie terminu w wydaniu decyzji wymiarowej WSA w Bydgoszczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ załączył szczegółową tabelę wszystkich czynności, jakie wykonał od 8 grudnia 2017 r. tj. od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do dnia 26 czerwca 2018 r., do wydania decyzji ostatecznej. Z zestawienia tego wynika, że w tym okresie organ zwracał się do skarżącego i jego kontrahentów o dokumenty potwierdzające transakcje złotem i złotą blachą walcowaną. Zauważył, że bezpośrednim kontrahentem skarżącego była spółka S. Sp. z o.o spółka komandytowa i Sp. z o.o. Z załączonej listy wynika, że o dokumenty jak i o informacje zwracano się także do bezpośrednich kontrahentów spółki S., mających siedziby w całej Polsce takich jak : [...]. Zestawienie to zawiera 53 czynności. Powyższe działania zostały w sposób szczegółowy i chronologiczny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (k. 122a-124) oraz metryce spraw nr 0417-SPN/-1.4103.47.2017 (k. 117- 120). Jednocześnie zwracano się do organów podatkowych, właściwych dla ww. kontrahentów. Zwracano się również do organów ścigania, do prokuratur. Celem tych wszystkich czynności było uzyskanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji złotem i złota blachą walcowaną. Organy zbadały czy wystawcy faktur na rzecz firmy skarżącego [...] tj. bezpośredni wystawca S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz 23 podmioty z poprzedzających etapach obrotu złotem rzeczywiście to złoto posiadały, w trakcie wystawiania faktur. 3.9. Powyższych okoliczności skarżący nie kwestionuje. Podniósł jednak, że fakt chronologicznego wymienienia wszystkich czynności i działań procesowych, które zostały podjęte przez organy podatkowe w spornym postępowaniu nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe działały w sposób prawidłowy i należycie zorganizowany. Działanie te powinny wynikać wszak z metryki postępowania, a ich wymienienie w treści uzasadnienia postanowienia nie oznacza jeszcze, że były prowadzone w sposób bezzwłoczny. Wskazał, że postępowanie podatkowe było prowadzone po kontroli podatkowej oraz po analogicznym postępowaniu za październik 2012 r., w ramach których to procedur dokonano już szeregu istotnych ustaleń i przeprowadzono liczne dowody. Powinno to zatem przyspieszyć kolejne postępowanie, skoro zakres spornych zagadnień i okoliczności był praktycznie tożsamy. Zupełnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby: "ustalenia dokonane w toku postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. wykazały różnice co do ustaleń dokonanych w toku wcześniej przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Różnice te dotyczyły źródła pochodzenia towarów, tj. ilości podmiotów stanowiących to źródło" (s. 8). W przypadku obu postępowań przedmiotem badania były dostawy i faktury pochodzące od tych samych podmiotów, a mianowicie S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. spółka komandytowa. Co więcej, organ podatkowy w znacznym zakresie posługiwał się i odwoływał do decyzji podatkowych wydanych uprzednio wobec ww. podmiotów przez inne organy podatkowe. Należałoby zatem oczekiwać, że postępowanie, co do którego dużą część istotnych ustaleń poczyniły już inne organy podatkowe, powinno przebiegać szybciej i sprawniej niż postępowanie prowadzone samodzielnie w pełnym zakresie. Wbrew temu, jak prezentują to organy podatkowe, ich aktywność nie polegała wcale na dokładnym prześwietleniu całej historii spornych transakcji na wszystkich jej wcześniejszych etapach, a jedynie na analizie decyzji i protokołów, w których takie ustalenia poczyniły już inne organy podatkowe. Gromadzenie takich gotowych rozstrzygnięć nie może być uznane za bardziej czasochłonne i skomplikowane niż samodzielne gromadzenie dowodów źródłowych i ich żmudna analiza, tym bardziej, kiedy jak w niniejszej sprawie, w ogromnej większości działania te powielały jedynie uprzednio wykonane czynności procesowe w analogicznym postępowaniu za październik 2012 r. (...) Co prawda, organ próbuje tłumaczyć zwłokę, oczekiwaniem "na odpowiedzi innych instytucji i organów podatkowych" Należy jednak uznać, że zwłoka jednego organu podatkowego nie może tłumaczyć opóźnienia innego organu podatkowego, gdyż organy te są częścią jednej struktury organizacyjnej, która powinna działać sprawnie i wydajnie, szczególnie w wewnętrznym obiegu informacji i dokumentów. W żadnym wypadku opóźnienia w tym zakresie nie mogą obciążać podatników, którzy musieliby opłacać odsetki za zwłokę wynikającą z wewnętrznych kontaktów organów podatkowych. Cel regulacji dotyczących braku naliczania odsetek za długotrwałe prowadzenie postępowania uzasadnia twierdzenie, że opóźnienia w działaniu innych organów podatkowych niż organ prowadzący bezpośrednio postępowanie i tak obciążają niejako ten organ, skoro oczywiste i bezsporne jest, że nie mogą obciążać podatnika. (k. 5-7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) 3.10. Co do zasady z powyższymi twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy się zgodzić. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że zwłoka jednego organu podatkowego nie może tłumaczyć opóźnienia innego organu podatkowego, gdyż organy te są częścią jednej struktury organizacyjnej, która powinna działać sprawnie i wydajnie, szczególnie w wewnętrznym obiegu informacji i dokumentów zaś norma 54 § 2 O.p. ma między innymi chronić stronę przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły. Tym niemniej uwzględniając to, że w sprawie nie jest kwestionowane to, że postępowanie podatkowe miało skomplikowany charakter, dotyczyło wielu podmiotów szczegółowo opisanych w pkt. 3.8., Sąd pierwszej instancji dokonał analizy kilkudziesięciu czynności procesowych dokonanych przez organ wskazanych w sporządzonym wykazie zaś skarżący nie wskazał konkretnie na jakim etapie postępowania organ dopuścił się opieszałości wskazujących na to, że doszło to tego z przyczyn zależnych od organu – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy zaaprobować dokonaną w tym względzie ocenę WSA w Bydgoszczy, że do przekroczenia terminu w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. W wyroku NSA z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt 1998/17 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że postępowanie administracyjne cechuje się zróżnicowaną dynamiką, sytuacja ta niewątpliwie utrudnia wskazanie jednolitego, optymalnego wzorca dla kontroli długości okresów, w których organ podejmuje czynności, zwłaszcza, że wiele z nich sprowadza się do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, opracowaniem strategii działania, czy też szeroko pojętej analizy sprawy - zarówno faktycznej, jak i prawnej. Przy ocenie sprawności organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów należy mieć zatem na uwadze, że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i koncepcyjnych (nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach), kończąc zaś na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że wzorca dla kontroli tych wszystkich czynności organów podatkowych nie sposób wskazać. Tymczasem z zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienia wynika, że strona nie kwestionuje niezbędności i czasu potrzebnego do dokonania żadnej ze wskazanych w zaskarżonym postanowieniu czynności procesowych. 3.11. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w wyniku wadliwego zastosowania art. 54 § 2 O.p. 3.12. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja, jak to już zostało powiedziane wyżej nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA