I SA/Gl 634/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2022 r. nr 2401.IOV4.4103.357.2021 UNP: 2401-22-062149 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1. B. B. wniosła skargę na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 23 marca 2022 r., nr 2401.IOV4.4103.357.2021, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Skarżąca 30 grudnia 2015 r. dokonała sprzedaży za łączną kwotę 890.360 zł: - działki Nr [...] (mapa [...], obręb Nr [...] L., obszar 0,3832 ha) położonej w K. przy ulicy [...], wchodzącej w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy K. w K., -1/12 części nieruchomości położonej w K., składającej się ze zlokalizowanej przy ulicy [...] działki nr [...] (mapa [...], obręb Nr [...] L.), o obszarze 0,2823 ha objętej księgą wieczystą Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy K. w K. (droga dojazdowa dla działki Nr [...]). Organy podatkowe ustaliły, że nieruchomość w skład której wchodzi sprzedana działka, skarżąca nabyła wraz z mężem 22 czerwca 2001 r. Następnie, na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z 1 czerwca 2010 r., nieruchomość ta stała się w całości własnością skarżącej. Po nabyciu całego prawa własności do tejże nieruchomości skarżąca dokonała jej podziału geodezyjnego na 23 mniejsze działki od nr [...] do nr [...], co potwierdzają wpisy w księdze wieczystej Nr [...] - wpis dotyczący działki nr [...], jako całości wykreślony został w księdze wieczystej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z 3 stycznia 2012 r. Następnie w dniu 23 marca 2012 r., działając przez pełnomocnika, skarżąca złożyła w Urzędzie Miasta K. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi lub wolno stojącymi oraz infrastrukturą techniczną. 18 kwietnia 2013 r. po rozpatrzeniu ww. wniosku, uzupełnionego w dniu 18 kwietnia 2012 r. oraz zmienionego w dniu 9 stycznia 2013 r.. Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy - ustalającą warunki i zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla budowy 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi lub wolno stojącymi oraz infrastrukturą techniczną na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] przy ul. [...] w K.. W ww. decyzji ustalono, że w zakres przedmiotowej inwestycji wchodzi zasilanie nieruchomości w wodę i odprowadzenie ścieków, zgodnie z pismem K. S.A. z 21 sierpnia 2012 r. W ramach przedmiotowej inwestycji zaprojektowano wewnętrzną drogę dojazdową, która umożliwiała dojazd z niektórych działek do ul. [...]. 29 lipca 2013 r. skarżąca zawarła umowę z T. S.A. Przedmiotem umowy było przyłączenie do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa energetycznego instalacji elektroenergetycznej nieruchomości, 12 domów jednorodzinnych na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] nr dz. [...] -[...] , o mocy przyłączeniowej 192 kW. W związku z ww. inwestycją na jednej z działek (nr [...], 10 m.kw.) wybudowano stację trafo. Działka została odsprzedana przez skarżącą na rzecz T. S.A. Skarżąca zobowiązała się również do zapłaty na rzecz T. S.A. opłaty za przyłączenie w kwocie 28.816,24 zł. Według danych wynikających z księgi wieczystej Nr [...] (stan na 7 maja 2021 r.) większość działek ujętych w tej księdze została sprzedana i nie sprzedane pozostały tylko działki o nr [...]-[...] - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i łąki trwałe oraz działki nr [...] i [...] - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy. 2 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze III SA/Gl 43/17 wydał wyrok, którym oddalił skargę skarżącej na interpretację indywidualną wydaną w jej sprawie przez Ministra Finansów w dniu 28 września 2016 r., nr IBPP1/4512-466/16-2/BM, dotyczącą tego, czy w stanie faktycznym przystającym do sprawy niniejszej, skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zbycia nieruchomości. Następnie, 27 marca 2017 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na dzień 30 grudnia 2015 r. W dniu 28 marca 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r., w której wykazana została dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwotach: netto 723.870 zł oraz podatek VAT 166.490 zł (suma tych kwot stanowi wartość sprzedaży nieruchomości objętej sporną w tej sprawie transakcją z 30 grudnia 2015 r.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącej wniesioną od wyroku WSA w Gliwicach z 2 marca 2017 r., III SA/Gl 43/17. Jednakże, w odniesieniu do tej samej transakcji z 30 grudnia 2015 r., skarżąca pismem z 23 grudnia 2020 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2015 r. w kwocie 166.490 zł oraz z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę. Złożyła też korektę deklaracji VAT-7 za ten okres. We wniosku wskazała, iż nadpłata wynika z tego, że sprzedaż nieruchomości w dniu 30 grudnia 2015 r. nie była dokonywana przez skarżącą jako podatnika VAT, bo skarżąca dokonując tej sprzedaży nie czyniła tego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). 2.2. Decyzją z 21 września 2021 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.: 1) orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez skarżącą, 2) stwierdził, że nie wywołuje skutków prawnych korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2015 r., złożona w dniu 30 grudnia 2020 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że dokonana przez skarżącą 30 grudnia 2015 r. transakcja sprzedaży działki Nr [...] położonej w K. przy ulicy [...] oraz 1/12 części nieruchomości położonej w K., składającej się ze zlokalizowanej przy ulicy [...] działki nr [...] - za łączną kwotę 890.360 zł, dokonana została przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 2.3. DIAS zaskarżoną decyzją z 23 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 21 września 2021 r. Organ odwoławczy także stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości z 30 grudnia 2015 r. dokonana została w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem DIAS skarżąca zachowywała się jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami. Świadczy o tym ciąg podejmowanych na przestrzeni lat czynności, które zmierzały do rozpoczęcia budowy osiedla domów jednorodzinnych na nieruchomości. Organ podkreślił, że w tym zakresie skarżąca wykorzystała też wiedzę i doświadczenie w branży dotyczącej obrotu nieruchomościami. Wskutek poczynionych działań znacznie wzrosła atrakcyjność działek dla potencjalnych nabywców, a zarazem cena ich sprzedaży. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że sprzedaż działki gruntu oraz części działki gruntu w dniu 30 grudnia 2015 r. stanowiących prywatny majątek skarżącej w okolicznościach faktycznych sprawy była czynnością charakterystyczną dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, wypełniając w ten sposób ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, - art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, że sprzedaż działki gruntu oraz części działki gruntu w dniu 30 grudnia 2015 r. stanowiących prywatny majątek skarżącej w okolicznościach faktycznych sprawy była czynnością charakterystyczną dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, wypełniając w ten sposób ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dla prawidłowego ustalenia czy sporna transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest odniesienie do treści przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w którym pojęcie podatnika zdefiniowano poprzez odniesienie do ustawowego pojęcia działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga zawsze odniesienia do konkretnego stanu faktycznego celem ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wskazywany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Wobec powyższego nie można uznać za działalnością handlową sprzedaży majątku prywatnego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Podniesiono, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów także nie może stanowić kryterium rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą osoba fizyczna dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej - sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W związku z powyższym istotna jest ocena, czy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży działek gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Skarżąca podniosła, że okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą dokonaną 30 grudnia 2015 r. w żadnym zakresie nie wskazują, że skala jej aktywności w zakresie zbycia działek gruntu była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a ocena tych okoliczności przez organ odwoławczy albo całkowicie pomija albo też dodaje nieistniejące elementy stanu faktycznego. Podkreśliła, że dokonany przez skarżącą podział nieruchomości na mniejsze działki był niezbędny, aby znaleźć nabywców, gdyż nikt nie był w stanie zaoferować jej satysfakcjonującej ceny za działkę o powierzchni blisko 62.756 m2, stanowiącą grunty orne oraz łąki. Jednocześnie skarżącej przy nabyciu nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], a także później, nie chodziło o uzyskiwanie zysku ze sprzedaży podzielonych działek gruntu, a wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny w miarę zmieniającej się sytuacji życiowej. Powyższe potwierdza otrzymanie przez skarżącą oraz jej męża postanowienia Wojewody [...] z 13 grudnia 2005 r. uzgadniającego warunki zabudowy dla zamierzenia polegającego na budowie siedliska, obejmującej budynek mieszkalny dwukondygnacyjny wraz z budynkiem gospodarczym. Grunt orny został zakupiony przez skarżącą oraz jej męża w roku 2001 od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a czynności zmierzające do podziału gruntu skarżąca rozpoczęła w roku 2013. Wskazano, że nie ulega wątpliwości, że nastąpiły takie czynności jak podział geodezyjny działek, ich przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie dla nich warunków zabudowy, jednakże skarżąca nigdy nie podejmowała żadnych czynności ponadstandardowych, w tym także marketingowych w celu sprzedaży działek. Skarżąca zaznaczyła, że nie jest prawdą wskazanie, iż podejmowała inwestycje w zakresie zasilania nieruchomości w wodę i odprowadzanie ścieków, gdyż powyższe jest wymagane przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy. Jej zdaniem, nie można także oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swego majątku, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać najwyższą cenę w obawie przed obłożeniem transakcji podatkiem VAT. Ogół tych czynności podejmowanych na przestrzeni kilku lat należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżąca akcentowała, że poza zwykłym ogłoszeniem, którego nie można zaliczyć do działań będących profesjonalną aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami, nie podejmowała działań innych niż wymaganych dla finalizacji niezbędnej do dokonania sprzedaży majątku osobistego, jednak bez profesjonalnego i zorganizowanego ich charakteru. Czynności związane z podziałem nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, czy uzbrojeniem działek były wyłącznie wynikiem braku zainteresowania sprzedawaną nieruchomością jako całością, a później poszczególnych działek, co powodowało konieczność stopniowego uatrakcyjnienia nieruchomości celem sfinalizowania sprzedaży nieruchomości. Skarżąca zaznaczyła, że przed sprzedażą w dniu 30 grudnia 2015 r. ustawiła jedynie baner ogłaszający możliwość sprzedaży działek na swojej nieruchomości, nie podejmując dodatkowych czynności w tym zakresie, których dokonałby podmiot profesjonalny. W związku ze sprzedażą skarżąca nie zawierała umów z biurami nieruchomości ani nie zamieszczała także ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych. Skarżąca zaznaczyła, że nieprawdziwym jest twierdzenie o rzekomym wieloletnim doświadczeniu skarżącej i członków jej rodziny w branży obrotu nieruchomościami i pokrewnych, które ma wynikać z powiązań kapitałowych i osobowych, a jednocześnie żadne tego typu wskazane powiązania nie mogą wpływać na ocenę podejmowanych samodzielnie przez skarżącą czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiących jej majątek prywatny. Zdaniem skarżącej jej działaniom podejmowanym w związku z chęcią wyzbycia się składnika majątku jakim była nieruchomość o powierzchni blisko 62.756 m2 stanowiąca grunty orne oraz łąki można byłoby przypisać profesjonalny charakter, gdyby w stosunkowo krótkim czasie od nabycia nieruchomości do jej sprzedaży, podjęła szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności odpowiadających czynnościom właściwym dla profesjonalnej działalności handlowca. Tymczasem czynności skarżącej następowały po bardzo długim okresie od nabycia nieruchomości stopniowo i wynikały z celu jakim była sprzedaż tego składnika majątku, niemożliwa w całości, a następnie niemożliwa nawet po dokonaniu podziału na mniejsze działki. Wskazano w skardze, że nie można przyjąć stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji z powołaniem na wyroki TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił ciąg czynności, które należałoby uznać za aktywność porównywalną do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a należy je uznać jedynie za pojedyncze czynności nie mające takiego charakteru, podejmowane w uwarunkowaniu do sytuacji życiowej skarżącej i jej rodziny oraz wynikające wyłącznie z braku zainteresowania potencjalnych nabywców nabyciem całej nieruchomości, a następnie wydzielonych działek gruntu. Stanowisko organu odwoławczego stoi także w jawnej sprzeczności z tezami orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, gdyż zgodnie z nimi sama liczba transakcji i ich zakres nie ma znaczenia decydującego, a zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. Z kolei skarżąca swoje stanowisko i argumentację podtrzymała w piśmie z 18 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu zacytowanego przepisu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była nim opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy rezultaty takiej działalności. 6. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na gruncie niniejszej sprawy, czynności podjęte przez skarżącą w związku ze zbyciem spornej działki gruntu, wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Odnosząc się do realiów sprawy należy na wstępie wskazać, że po nabyciu całości praw do "całości" nieruchomości (1 czerwca 2010 r.), a następnie jej podzieleniu (co miało miejsce na początku 2012 r.) skarżąca dokonała następujących czynności: 23 marca 2012 r. wystąpiła jako inwestor, działając przez pełnomocnika, z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi lub wolno stojącymi oraz infrastrukturą techniczną. Decyzja o warunkach zabudowy wydana została przez Prezydenta Miasta K. 18 kwietnia 2013 r. W decyzji ustalono, że w zakres inwestycji wchodzi zasilanie nieruchomości w wodę i odprowadzanie ścieków, ponadto w ramach inwestycji projektowano wewnętrzną drogę dojazdową, która umożliwiała dojazd z niektórych działek do ul. [...] (na działce nr [...]). 29 lipca 2013 r. zawarła z T. S.A. umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa energetycznego instalacji elektroenergetycznej nieruchomości, 12 domów jednorodzinnych. W związku z tą inwestycją na jednej z działek (nr [...]) wybudowano stację trafo. Działkę tę skarżąca zbyła na rzecz T. S.A. Ponadto zobowiązała się do zapłaty na rzecz T. S.A. opłaty za przyłączenie w kwocie 28.816,24 zł. Przy zawieraniu spornej umowy sprzedaży z 30 grudnia 2015 r. okazała notariuszowi ostateczną decyzję Nr [...] Prezydenta Miasta K. z 9 marca 2015 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym na terenie działki Nr [...] obręb L. przy ul. [...] w K. (wynika to z aktu notarialnego z 30 grudnia 2015 r.). Sąd stwierdza, że o ile sam podział nieruchomości na mniejsze działki przez osobę fizyczną w celu uzyskania lepszej ceny i wysokość osiągniętych przychodów nie są decydujące i nie są czynnościami, które - tylko przy ich uwzględnieniu - wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym, o tyle zespół czynności wskazanych powyżej, tj. wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy aż dla 12 domów jednorodzinnych, zawarcie i sfinalizowanie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa energetycznego dla całej inwestycji zmierzającej do wybudowania w istocie osiedla domów jednorodzinnych i poniesione z tym nakłady, wydzielenie drogi wewnętrznej czy uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę - nie mogą już być uznane za zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Działania te przybrały formę zawodową i w taki sposób należy je traktować. Sad zwraca uwagę na zarobkowy charakter działalności skarżącej. Działania oraz nakłady jakie poniosła w związku z przygotowaniem nieruchomości - działek na sprzedaż, ukierunkowane były na osiągnięcie jak najwyższej ceny. Jest to zachowanie typowe dla podmiotów zawodowo zajmujących się tego typu działalnością, aby osiągać jak najwyższe obroty. Nie bez znaczenia dla sprawy, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, pozostaje doświadczenie skarżącej oraz jej męża A. B., jak i G. M. (pełnomocnika skarżącej w postępowaniu administracyjnym dotyczącym wydzielonych działek) w branży budowniczej, obrotu nieruchomościami i pokrewnych Chodzi tu o spółki: B. Spółka z o. o. Spółka komandytowa oraz B1.Sp. z o.o. – co potwierdza treść załączonych do akt sprawy odpisów z rejestru przedsiębiorców. Sąd zauważa, że B. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, jako podstawowy przedmiot działalności wskazała realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Prezesem tej spółki do lutego 2018 r. był mąż skarżącej A. B., z kolei skarżąca w okresie od 5 września 2013 r. do 6 czerwca 2018 r. była wspólnikiem tej spółki (komandytariuszem) z udziałem procentowym 33,33%. Spółka B1. Sp. z o.o. także działała w sektorze budownictwo i działalność deweloperska. Prezesem tej spółki był G. M., tj. pełnomocnik skarżącej w postępowaniu o wydanie warunków zabudowy. Ponadto G. M. był również wiceprezesem zarządu w spółce B. Spółka z o.o. Spółka komandytowa. Zatem należy również uwzględnić posiadane przez skarżącą, jej męża i pełnomocnika doświadczenie zawodowe w wymienionych branżach. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, niewątpliwie ta okoliczność ułatwiła skuteczne i profesjonalne przeprowadzenie wszystkich wyżej opisanych działań, odnoszących się do "pierwotnej", "całej" nieruchomości, nabytej przez skarżącą 1 czerwca 2010 r. Już biorąc to pod uwagę należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca zachowała się jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami. Świadczy o tym ciąg podejmowanych na przestrzeni lat czynności, które zmierzały do rozpoczęcia budowy osiedla domów jednorodzinnych na nieruchomości. W tym zakresie skarżąca wykorzystała wiedzę i doświadczenie w branży dotyczącej obrotu nieruchomościami. Wskutek poczynionych działań znacznie wzrosła atrakcyjność działek dla potencjalnych nabywców, a zarazem cena ich sprzedaży. Wszystkie opisane powyżej okoliczności, brane pod uwagę łącznie, wskazują na działanie skarżącej w charakterze podatnika podatku VAT, co też skarżąca potwierdziła składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r. 7. Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej twierdzenia organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych sprawy nie wypełnia ustawowej definicji pojęcia działalności gospodarczej, a skarżąca nie działała w zakresie sprzedaży działki gruntu oraz 1/12 udziału w innej działce gruntu w dniu 30 grudnia 2015 r. w charakterze podatnika podatku VAT. Skarżąca argumentuje, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą osoba fizyczna dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Twierdzi, że dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki był niezbędny, aby znaleźć nabywców, gdyż nikt nie był w stanie zaoferować jej satysfakcjonującej ceny za działkę o powierzchni blisko 62.756 m2 stanowiącą grunty orne oraz łąki. W odniesieniu do tej argumentacji Sąd stwierdza, że faktycznie, sam podział nieruchomości na mniejsze działki przez osobę fizyczną w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, długość okresu, w jakim te transakcje następowały i wysokość osiągniętych przychodów nie są decydujące i nie są czynnościami, które same brane pod uwagę wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Jednakże należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie dokonano innych czynności, które potraktowane łącznie, prowadzą do wniosku, że działania skarżącej przybrały formę zawodową. Należą do nich: wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy aż dla 12 domów jednorodzinnych, zawarcie i sfinalizowanie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa energetycznego dla całej inwestycji zmierzającej do wybudowania osiedla domów jednorodzinnych i poniesione z tym nakłady, wytyczenie drogi wewnętrznej czy uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Działania te nie mogą zostać uznane za zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Jak już wskazano powyżej, w sprawie należy ocenić łącznie wszystkie działania podejmowane przez skarżącą na poszczególnych etapach aktywności, a nie izolować je od siebie i oceniać osobno, lub tylko w poszczególnych zestawieniach (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Sąd miał na uwadze także argumenty skarżącej, że przy nabyciu nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], a także później, nie chodziło o uzyskiwanie zysku ze sprzedaży podzielonych działek gruntu, a wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny w miarę zmieniającej się sytuacji życiowej, że grunt orny został zakupiony przez skarżącą oraz jej męża w roku 2001 od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a czynności zmierzające do podziału gruntu skarżąca rozpoczęła w roku 2013, oraz że skarżąca nie nabyła gruntu w celach handlowych. W tej mierze Sąd zwraca uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., I FSK 1364/18). Ponadto w wyroku z 8 września 2021 r., I FSK 61/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie mają większego, a tym bardziej przesądzającego znaczenia dla wyniku sprawy motywy zbudowane na wątku opartym na twierdzeniu o nabyciu ziemi do celów prywatnych (do wybudowania na własne potrzeby domu z zabudowaniami gospodarskimi). Sam zamiar, cel nabycia nieruchomości świadczyć może o tym, czym na dany moment kierowano się przy nabyciu. Jednakże kwestia posiadania statusu podatnika podatku VAT przy sprzedaży działek zależy od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że dany podmiot działał w takim charakterze. Przyjmując odmiennie, należałoby uznać, że zakup przez określoną osobę nieruchomości z (deklarowanym) jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić późniejszej jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Sąd zauważa, że nie ma podstaw twierdzenie skarżącej, iż czynności zmierzające do podziału gruntu rozpoczęła w roku 2013. Z akt sprawy wynika, że po nabyciu pełnego prawa własności do "całej" nieruchomości (co miało miejsce 1 czerwca 2010 r.) skarżąca dokonała jej podziału geodezyjnego na 23 mniejsze działki od nr [...] do nr [...] i potwierdzają wpisy w księdze wieczystej Nr [...]. Wpis dotyczący działki nr [...] jako całości, wykreślony został w księdze wieczystej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 3 stycznia 2012 r. Zatem podział gruntu na mniejsze działki miał miejsce już na początku 2012 r. Skarżąca podniosła również, że poza zwykłym ogłoszeniem, którego nie można zaliczyć do działań będących profesjonalną aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami nie podejmowała działań innych niż wymaganych dla finalizacji niezbędnej do dokonania sprzedaży majątku, jednak bez profesjonalnego i zorganizowanego ich charakteru. Ustawiła jedynie baner ogłaszający możliwość sprzedaży działek na swojej nieruchomości, nie podejmując dodatkowych czynności w tym zakresie, których dokonałby podmiot profesjonalny. W tej mierze Sąd zauważa, że pomimo braku działań marketingowych, skarżąca w ciągu kilku lat sprzedała znaczną część działek, co prowadzi do wniosku, że podejmowane działania były wystarczające, skuteczne i stosowne do zaistniałych potrzeb i okoliczności. Należy również zauważyć, że działki gruntu położone w K. w dzielnicy L. są atrakcyjne i chętnie kupowane, tak więc potencjalni nabywcy często sami znajdują właściciela interesującej ich nieruchomości. Skarżąca twierdzi, że na działce znajdowała się tylko tablica (baner) z informacją o sprzedaży. Sąd podziela pogląd organu, że w zaistniałej sytuacji, lokalizacji działek, ich stanu, uzbrojenia, podejmowanie dodatkowych działań marketingowych nie było konieczne. Niezależnie od tego, Sąd ponownie w tym miejscu zaznacza, że podejmowanie profesjonalnych działań marketingowych to tylko jeden z przykładów czynności świadczących o zawodowym charakterze prowadzonej działalności. Przy ocenie czy zachowanie osoby fizycznej można traktować jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę całokształt podjętych działań na poszczególnych etapach aktywności osoby sprzedającej. W odniesieniu do argumentu skargi, że czynności związane z podziałem nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, czy uzbrojeniem działek były wyłącznie wynikiem braku zainteresowania sprzedawaną nieruchomością jako całością, Sąd zauważa, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, czy skarżąca podejmowała próby sprzedaży nieruchomości jako całości. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, podejmowane przez skarżącą czynności miały charakter ciągły i zorganizowany. Sąd ponownie wskazuje, że po nabyciu pełnego prawa własności do nieruchomości (co miało miejsce 1 czerwca 2010 r.) skarżąca dokonała jej podziału geodezyjnego na mniejsze działki - wpis dotyczący działki nr 12 jako całości wykreślony został w księdze wieczystej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 3 stycznia 2012 r. Zatem podział gruntu na mniejsze działki miał miejsce na początku 2012 r. Następnie 23 marca 2012 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. 19 grudnia 2012 r. dokonano odłączenia działki, która przeznaczona została na wewnętrzną drogę dojazdową. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy z 18 kwietnia 2013 r. skarżąca podjęła działania prowadzące do podpisania umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej (co miało miejsce 29 lipca 2013 r.). 9 marca 2015 r. uzyskała decyzję Prezydenta Miasta K. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym na terenie działki Nr [...]. Procedury związane z uzyskaniem stosownych decyzji i realizacją umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej były niewątpliwie rozciągnięte w czasie, ale nie zmienia to faktu, że całość podjętych działań miała charakter ciągły, konsekwentny, zamierzony i zorganizowany. 8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawie wezwano skarżącą do przedłożenia niezbędnych dokumentów i wyjaśnień, przeprowadzono kontrolę podatkową, postanowieniem z 27 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji włączył zgromadzony materiał do akt postępowania podatkowego. Organ ten dopuścił jako dowód wszystkie znane dokumenty dotyczące spornej nieruchomości. Okoliczności sprawy ocenione zostały na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca nie złożyła innych dowodów ani wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Również do skargi nie załączono nowych, nieznanych organom podatkowym dowodów. 9. Na marginesie Sąd wskazuje, że zbieżny pod względem istotnych okoliczności stan faktyczny, był przedmiotem oceny w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sprawie interpretacyjnej z wniosku skarżącej. Po negatywnej – dla skarżącej – interpretacji indywidulanej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 marca 2017 r., III SA/Gl oddalił skargę B. B.. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17 oddalona została także skarga kasacyjna B. B.. 10. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił również w sprawie niniejszej.