III SA/Gd 420/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2020 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżona decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w [...] orzekającą o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Decyzją z dnia 24 października 2019 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno–Skarbowego w [...] – na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako: "o.p."), art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "u.g.h."), art. 121 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) - wymierzył A. K. (zwanemu dalej: "stroną", "skarżącym"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A., karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie E. nr [...] poza kasynem gry w dniu 1 września 2015 r. w lokalu "[...]" w M. przy ul. K. [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 1 września 2015 r. podczas kontroli w lokalu "[...]" w M. przy ul. K [...] ujawniono w jeden automat, co do którego istniało podejrzenie, że był automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ wyjaśnił, że zasady urządzania i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automacie reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., a która uległa nowelizacji z dniem 1 lutego 2017 r., na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie należy stosować przepisy prawa materialnego ustawy o grach hazardowych obowiązujące w dacie przeprowadzenia kontroli, tj. 01.09.2015 r., co ma istotne znaczenie dla wysokości kary przewidzianej ustawowo za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ wyjaśnił, że w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych: - o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, gdzie wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, lub - organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale gra ma charakter losowy. Stosownie do brzmienia art. 3 u.g.h (przed nowelizacją obowiązującą od 01.03.2017 r.), urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Natomiast działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach – stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h. - może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Jednocześnie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.(przed 01.03.2017 r.) stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000,00 zł od automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Organ wskazał, że ustawa o grach hazardowych posługuje się pojęciami "urządzanie gier" i "urządzający gry", jednakże nie zawiera legalnej definicji tych pojęć. Oznacza to konieczność ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Słowo "urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie wszelkich aktywnych działań i czynności, zmierzających do zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zwrot "urządzanie gier" należy zatem rozumieć szeroko. Obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry. W ocenie organu urządzający gry to podmiot, który planuje, aranżuje, organizuje przedsięwzięcie, stwarza warunki umożliwiające udział w grze na automatach, jak również zapewnia ich bieżące sprawne funkcjonowanie. Wynika z tego, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. W niniejszej sprawie, w toku przeprowadzonych czynności w dniu 1 września 2015 r. w lokalu "[...]" znajdującym się w M. przy ul. K [...], ujawniono (poza kasynem gry) jeden automat: E. nr [...], co do którego istniało podejrzenie, że jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry na ww. urządzeniu ustalono, że: w celu rozpoczęcia gry urządzenie należało zasilić pewną kwotą pieniędzy, która następnie zamieniana była na odpowiednią ilość punktów. W oparciu o uzyskane punkty grający mógł przeprowadzić szereg gier uzyskując wygrane w postaci dodatkowych punktów lub przegrane poprzez utratę posiadanych punktów. W przypadku uzyskania wygranej w postaci dodatkowych punktów - przy uzbieraniu odpowiedniej ich ilości - gracz mógł wykorzystać punkty do prowadzenia dalszych gier. Ponadto, jak potwierdził eksperyment, gracz w trakcie prowadzenia gry nie miał możliwości ingerencji w wynik, gdyż jego aktywność ograniczała się jedynie do wyboru gry i uruchomienia wirtualnych bębnów, które po kilkukrotnym obróceniu zatrzymywały się samoczynnie. Tym samym grający nie miał żadnego wpływu na układ graficzny symboli znajdujących się na bębnach. Taki przebieg potwierdza, że na automacie urządzane były gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych: - gry prowadzone były o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych (za które można kontynuować grę bez konieczności dodatkowego zasilania automatu); - przebieg gry miał charakter losowy (za losowość odpowiada oprogramowanie), a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności grającego; - wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa; - warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów i monet do urządzenia, co daje podstawę do uznania, że gry mają charakter komercyjny. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania karno-skarbowego wynika, iż dysponentem wymienionego wyżej urządzenia (E. nr [...]) był A. K. – potwierdzają to: zeznania świadka M. K. - będącego właścicielem lokalu "[...]", położonego w M. przy ul. K. [...], który wskazał, że automat do lokalu wstawił A. K. oraz że posiada na automat umowę dzierżawy powierzchni (co wynikające z wyciągu protokołu z dnia 01.09.2015 r.); wezwanie do zwrotu nielegalnie zatrzymanego urządzenia z dnia 17.03.2016 r., złożone przez pełnomocnika A. K.; protokół zdawczo-odbiorczy nr: [...] potwierdzający odebranie przez A. K. w dniu 21.04.2016 r. automatu E. nr [...]; postanowienie Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydziału Karnego z dnia 29.02.2016 r. (sygn. akt [...]), na podstawie którego Sąd po rozpoznaniu zażalenia strony na postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. z dnia 03.09.2015 r. o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, postanowił uchylić to postanowienie oraz zwrócić A. K. automat do gry E. [...]. Przywołane wyżej dowody jednoznacznie wskazują, że A. K. nie tylko posiadał tytuł prawny do ujawnionego urządzenia (był władającym/dysponentem automatu) ale również zorganizował odpowiednie miejsce do zainstalowania urządzenia do gier, a także utrzymywał automat w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie poprzez podłączenie do sieci elektrycznej. W ocenie organu to A. K. był urządzającym gry na automacie (poza kasynem gry) w lokalu o nazwie "[...]", mieszczącym się w M., przy ul. K. [...], w dniu 01.09.2015 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że z informacji mu znanych A. K. nie posiada i nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych w kasynie gry lub salonie gier. W konsekwencji organ stwierdził, ze naruszył on trzy sankcjonowane ustawą o grach hazardowych przepisy, tj. art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. i tym samym – na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w okresie stwierdzenia naruszenia) - podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł (jeden automat x 12.000,00 zł za automat). W odniesieniu do podnoszonych w postępowaniu przez stronę zarzutów naruszenia art. 165b § 1 o.p. organ stwierdził, że przepis ten określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricto. Przedmiotem zaś niniejszej sprawy nie jest należność podatkowa lecz kara pieniężna określona w Rozdziale 10 u.g.h. Zakres stosowania ustawy został zdefiniowany w art. 1 u.g.h., zgodnie z którym ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Jakkolwiek w Rozdziale 7 zostały zawarte przepisy związane z podatkiem od gier, to sama ustawa nie jest sensu stricto ustawą podatkową. Jedynie właśnie do wskazanego powyżej Rozdziału 7 znajdzie zastosowanie przepis art. 165b o.p., nie zaś do kary pieniężnej, która nie jest podatkiem. Podobne stanowisko zajął skład orzekający w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 05.05.2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 132/16) oraz w wyroku z dnia 29.01.2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 1002/18). Z tego powodu organ stwierdził, że podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. jest niezasadny. W odniesieniu natomiast do podnoszonej przez stronę okoliczności umorzenia w tej sprawie postępowania karnego (z uwagi na to, że nie stwierdzono żadnego urządzania gier na automatach) organ wskazał, że postępowanie prowadzone w zakresie sankcji karnej było rozpatrywane na podstawie odrębnej ustawy i przesłanek z niej wynikających, aniżeli niniejsze postępowanie. Przy tym należy podkreślić, że norma zawarta w przepisie art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Tym samym postanowienie Prokuratury Rejonowej w M. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie urządzania gier nie może stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto organ stwierdził, że informacje umieszczone na załączonym przez stronę nośniku danych (Pliki MP4) zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu i w ocenie organu nie mają wpływu na jej rozpatrzenie, natomiast protokół zatrzymania rzeczy z dnia 01.09.2015 r., do którego strona złożyła oświadczenie, został włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 09.09.2019 r. i uwzględniony przy analizie sprawy. Z tego powodu organ nie znalazł żadnych okoliczności uzasadniających umorzenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 208 o.p. Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 2 ust. 3- 5, art. 3, art. 4 ust. 2, art.. 6 ust. 1, art. 8, art.14 ust. 1, art. 23a, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 u.g.h., a także art. 121 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, podzielił słuszność podstawy prawnej wskazanej przez organ I instancji oraz wskazał, że zarzuty zawarte w odwołaniu są w istocie powtórzeniem argumentów strony prezentowanych przed organem I instancji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. organ wskazał, że przepis ten określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych. Przepis ten jest adresowany do organu podatkowego, który przeprowadzał kontrolę podatkową i ogranicza prawo tego organu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli, do podjęcia takich działań w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ustawa o grach hazardowych nie jest natomiast ustawą podatkową i tym samym ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotowa kontrola była przeprowadzona na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.), dlatego 6-miesięczny termin wskazany w art. 165b o.p. nie ma zastosowania do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry w lokalu "[...]" znajdującym się w M. przy ul. K. [...]. Zatem zarzut wszczęcia postępowania z naruszeniem art. 165b § 1 o.p. organ uznał za niezasadny. Ponieważ w odwołaniu strona zaskarżyła także postanowienie organu oddalające wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę zawarte w piśmie z dnia 1 października 2019 r. (tj. odebranie oświadczenia w trybie art. 180 § 2 o.p. na okoliczność faktycznych czynności podejmowanych w dniu 01.09.2015 r. w lokalu w M. przy ul. K. [...]; prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w M. umarzającego postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach w ww. lokalu oraz nagrania z przebiegu czynności dokonywanych przez funkcjonariuszy celnych w czasie kontroli celnej) organ odwoławczy – mając na uwadze art. 188 o.p. - wskazał, że postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń nie mających dla sprawy znaczenia lub wcześniej dostatecznie wyjaśnionych. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i był wystraczający do wydania decyzji przez organ I instancji. W odniesieniu do sygnalizowanej przez stronę kwestii umorzenia postępowania karnego, co zdaniem strony miałoby być dodatkowym argumentem do umorzenia postępowania, organ wskazał, że czym innym jest postępowanie karne a czym innym postępowanie administracyjne i odpowiedzialność administracyjna za naruszenie warunków urządzania gier na automatach poza kasynem gry, która jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej. Sąd wydając wyrok w postępowaniu karnym rozstrzyga o winie podejrzanego i gdy uznaje, że oskarżony swoim zachowaniem opisanym i objętym aktem oskarżenia nie naruszył przepisów prawnych, a przede wszystkim nie wyczerpał znamion wykroczenia skarbowego, wydaje wyrok uniewinniający. Natomiast organ podatkowy czy administracyjny prowadząc własne, autonomiczne postępowanie ocenia samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołów z kontroli czy zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych trakcie postępowania i organ ten nie jest związany ustaleniami poczynionymi przez Sąd karny, lecz dokonuje własnej oceny stanu faktycznego i prawnego w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając przedmiotowa decyzję działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wyraz natomiast dokonanej oceny dano w treści zaskarżonej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 o.p. Zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, oraz zostały one także ocenione we wzajemnej łączności. Dokonanej zatem ocenie zebranych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności. Organ odwoławczy skonstatował, że zebrane w sprawie materiały wskazują, iż strona nie legitymuje się (ani nie legitymowała w dniu kontroli) zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które uprawniałyby ją do urządzania takich gier poza kasynem (w trakcie kontroli kontrolującym nie okazano koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier). Z ustaleń zawartych w protokole z kontroli wynika ponadto, że kontrolowany automat jest w rozumieniu ustawy o grach hazardowych automatem do gier opisanym w art. 2 ust. 3 u.g.h. (urządzenie wyposażone jest w hopper umożliwiający wypłatę wygranych pieniężnych). Ustawa o grach hazardowych określa, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a podstawę do organizowania w kasynie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach stanowią: zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin oraz udzielona przez niego koncesja. Zatem urządzanie gier na automatach możliwe jest jedynie po spełnieniu ww. warunków określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że strona zarówno przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających legalne działanie przedmiotowego automatu, jak również zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Zasadnym było więc uznanie za fakt, że takowymi nie dysponowała i nie dysponuje. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro okoliczności faktyczne tej sprawy bezspornie wskazują, że strona swoim działaniem naruszyła art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., to takie działanie strony wyczerpało również dyspozycję art. 89 ust. 1 u.g.h., tj. zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2). Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji przyjął ustalenia stanowiące podstawę kwestionowanej decyzji. Organ zaznaczył ponadto, że kara pieniężna może zostać nałożona na każdy podmiot urządzający gry na automatach przez ich udostępnienie, zarządzanie nimi lub pobieranie korzyści z tej działalności, co potwierdza stanowisko sądów administracyjnych wyrażone m.in. w wyrokach WSA o sygn. akt: III SA/Gd 29/18 z 08.03.2018 r., III SA/Gd 770/17 z 08.03.2018 r. oraz I SA/Bk 1554/17 z 07.02.2018 r. A. K. zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w rozpoznawanej sprawie i nierozważanie, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej w stosunku do strony. Skarżący podkreślił, że niespornym w sprawie jest fakt, ze sprawa dotyczy sankcji kary administracyjnej nakładanej za delikt administracyjny, dlatego powinnością organów orzekających w sprawie winno być jednoczesne rozważenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakich mowa w art. 189f k.p.a. Stwierdził, że nakładana w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych kara pieniężna zawiera się w definicji administracyjnej kary pieniężnej wyrażonej w art. 189b k.p.a. Wyjaśnił, że przepisy Dział IVa Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy przepisy te mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Należy zwrócić jednak uwagę, że nowelizacja k.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający, obiektywny charakter administracyjnych kar pieniężnych (por. Stanisław Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). Wskazał, że w kontekście podnoszonego zarzutu istotna jest treść art. 189a § 2 in fine k.p.a., który wprowadza swoista regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., to przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie. Przepisy ustawy o grach hazardowych regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści powołanej wcześniej reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 in fine k.p.a., dawała - w ocenie strony - podstawy do wyrażenia poglądu co do powinności stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. W ocenie skarżącego nie można twierdzić, że odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwala jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji Działu IVa k.p.a. (w szczególności art. 189f k.p.a.). Uwzględniając obowiązujące reguły interpretacyjne należy wskazać, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Odpowiednie stosowanie nie przesądza zatem ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, będąc uzależnione, m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, należy uznać, że przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć jako wyłączający stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w Dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest bowiem postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie komentowanego przepisu w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w podanym wyżej znaczeniu, jak również przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają np. warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste), w sprawie należało m.in. przyjąć, że stosowanie na gruncie u.g.h. przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (u.g.h. i o.p. poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary w sprawie należało zastosować art. 189f k.p.a., natomiast pominięcie tej regulacji przez orzekające w sprawie organy, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, stanowi uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazując, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi w całości i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej wskazane kryterium kontroli Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 31 stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 24 października 2019 r. orzekającą o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie E. nr [...] poza kasynem gry w dniu 1 września 2015 r. w lokalu "[...]" znajdującym się w M. przy ul. K. [...]. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w kontrolowanych decyzjach organy obu instancji, jako materialnoprawną podstawę do ich wydania, przyjęły przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej jako: "u.g.h."), w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. 1 września 2015 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, bowiem zakaz orzekania o karze nie przewidywanej w ustawie w dacie popełnienia czynu, wynikający z art. 2 Konstytucji RP, nie pozwalał na wymierzenie skarżącemu kary w wysokości obowiązującej w dacie wydania decyzji wynoszącej 100.000 zł, w sytuacji, gdy kara obowiązująca w dacie popełnienia deliktu wynosiła 12.000 zł (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 600/17). Stosownie do art. 89 u.g.h.: "ust. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. ust. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. ust. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe". W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy uprawniał organy kontroli celno-skarbowej do zastosowania wobec skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzona w dniu 1 września 2015 r. kontrola funkcjonariuszy celnych w lokalu "[...]" położonym w M. przy ul. K. [...] ujawniła znajdujący się tam – a więc poza kasynem gry – automat E. o nr [...], którego władającym i dysponentem organizującym jego miejsce zainstalowania i utrzymującym go w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, był A. K., a charakter przedmiotowego urządzenia (automatu) odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w cechach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem Sądu - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka ogólnego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1969, s. 350; M. Bańko, Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1969, s. 72; M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski, Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997/7-8/78). Jak przyjęły organy w oparciu o przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment, w celu rozpoczęcia gry urządzenie - automat E. o nr [...] należało zasilić pewną kwotą pieniędzy, która następnie zamieniana była na odpowiednią ilość punktów. W oparciu o uzyskane punkty grający mógł przeprowadzić szereg gier uzyskując wygrane w postaci dodatkowych punktów lub przegrane poprzez utratę posiadanych punktów. W przypadku uzyskania wygranej w postaci dodatkowych punktów - przy uzbieraniu odpowiedniej ich ilości - gracz mógł wykorzystać punkty do prowadzenia dalszych gier. Ponadto gracz w trakcie prowadzenia gry nie miał możliwości ingerencji w wynik, gdyż jego aktywność ograniczała się jedynie do wyboru gry i uruchomienia wirtualnych bębnów, które po kilkukrotnym obróceniu zatrzymywały się samoczynnie (nie miał żadnego wpływu na układ graficzny symboli znajdujących się na bębnach), co potwierdza, że na automacie urządzane były gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, czyli: gry prowadzone były o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych (za które można kontynuować grę bez konieczności dodatkowego zasilania automatu); przebieg gry miał charakter losowy (za losowość odpowiada oprogramowanie), a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności grającego; wygrana zależała wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa a warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie było jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów i monet do urządzenia, co wskazywało na komercyjny charakter urządzanych gier. Z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynikało zatem, że sporny automat jest urządzeniem realizującym gry, które są grami losowymi, gdyż gracz nie ma możliwości przewidzenia wyniku pojedynczej gry. Zatem należy stwierdzić, że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Ponadto, gry na automacie były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż prowadzone tam gry odbywały się w celach komercyjnych. W tym kontekście należy także podkreślić, że stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest niewątpliwie przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna). Przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę do przeprowadzenia w dniu kontroli eksperymentu stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W ocenie Sądu czynności podjęte przez funkcjonariuszy celnych tj. eksperyment w postaci gry kontrolnej na automacie gry, pozwolił w pełni na zebranie materiału dowodowego, wystarczającego do oceny charakteru gier urządzanych na spornym automacie. W takim zaś stanie rzeczy nie było konieczne przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym dowodu z przedstawionej przez skarżącego na etapie odwołania opinii biegłego, tym bardziej, że opinia ta – co stwierdził organ odwoławczy – dotyczyła konkretnych automatów, nieidentycznych z ww. automatem wykorzystywanym przez skarżącego do urządzania gier poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy w kontrolowanej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały a następnie rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonych decyzji przepisu art. 189f k.p.a., Sąd pragnie wskazać, że jakkolwiek stanowisko skarżącego w tym zakresie jest prawidłowe, to jednak ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by można było w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć, że naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na jej wynik. Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organy nie powołały w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji art. 189f k.p.a., a także w uzasadnieniu nie przedstawiły oceny wskazanych w tym przepisie przesłanek – oczywistym jest, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w stanie faktycznym sprawy jakiekolwiek okoliczności dotyczące odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej miały miejsce. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącego naruszenia prawa, bowiem skarżący sam nie zaprzestał nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło mu dalsze kontynuowanie procederu. Z materiału dowodowego, a w szczególności z twierdzeń samego skarżącego oraz składanych przez niego w postępowaniu administracyjnym dowodów (vide: postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydziału Karnego z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt [...]) nie wynika także, by za to samo zachowanie skarżący został prawomocnie ukarany za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazany za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, a ponadto ta uprzednia kara spełniła cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). Mając powyższe na uwadze Sąd w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego uznaniem zaskarżonych decyzji za wadliwe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.