I GSK 70/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [..] Polska Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 828/10 w sprawie ze skargi [..] Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [..] czerwca 2010 r. nr [..] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [..] Polska Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2010 r. I SA/Go 828/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę [..] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [..] czerwca 2010 r. nr [..] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu [..] marca 1998 r. [..] z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura [..]) dwa nowe samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego". W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowała do kodu [..] taryfy celnej. Urząd Celny w R. decyzją z [..] lutego 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe z uwagi na błędnie zadeklarowaną: procedurę celną, opis towaru, klasyfikację taryfową, wartość celną towaru oraz kwotę długu celnego. Organ wskazał, że o klasyfikacji taryfowej pojazdu decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, w samochodach stanowiących przedmiot importu, charakteru ich osobowego przeznaczenia nie zmieniło zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [.] lipca 2001 r. po rozpoznaniu wniesionego od powyższej decyzji przez skarżącą spółkę odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję korygując jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [..] lipca 2001 r., spółka [..] wniosła skargę do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 kwietnia 2005 r. (3/I SA/Po 2755/01) decyzję tę uchylił. W uzasadnieniu stwierdził, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji, stanowiącego dokument urzędowy, stwierdzającego, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [..] października 2006 r. ponownie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z [..] lutego 2001 r. w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 29 listopada 2007 r., sygnatura akt I SA/Go 1600/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu Administracyjnego wydana ona została z naruszeniem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 158, poz. 1047 ze zm., dalej: Taryfa celna) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także częściowo art.156 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że z naruszeniem przepisów Taryfy celnej bezpodstawnie zaklasyfikowano importowane samochody do pozycji [...]. Uzasadniając naruszenie art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd wskazał na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w myśl którego organ obarczał obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr [..] stwierdzającego, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi. Stwierdził, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji, czego w postępowaniu organów podatkowych zabrakło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wytknął również, bezprawność odrzucenia świadectwa homologacji jako dowodu tylko z tej przyczyny, że przedłożono je w kserokopii. Wskazano, że wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokumentu nie kwestionował, a zatem postępowanie Dyrektora Izby Celnej naruszało art. 153 p.p.s.a. W kontekście tego uchybienia, za naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej uznano zaniechanie wezwania skarżącej spółki do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji, z którego to faktu organy wyciągnęły dla skarżącej niekorzystne skutki. Wskazano również, że zakwestionowany dowód nie był sprzeczny z prawem, w związku z czym odmowa oparcia na nim ustaleń faktycznych doprowadziła również do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Sąd podkreślił, że odmowa uwzględnienia dokumentu o charakterze urzędowym doprowadziła również do naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Nie budziło bowiem wątpliwości sądu, że polskie świadectwo homologacyjne zostało sporządzone w przepisanej formie i przez uprawniony podmiot. Miało ono zatem - potwierdzony już w wyroku WSA w Poznaniu - przymiot dokumentu urzędowego, przeciwko któremu Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził kontrdowodu. Za taki nie mógł być uznany certyfikat homologacji pochodzący od producenta samochodów marki [..] Dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej będzie tylko dokument sporządzony przez organy administracji publicznej innego państwa, który jest honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Tymczasem przed wejściem Polski do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w RP. Z kolei, nawet gdyby istniał obowiązek honorowania przez organ administracji publicznej RP francuskiego certyfikatu homologacji, to - jak podkreślił Sąd - skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, że francuski certyfikat homologacji dotyczył pojazdu marki [..] typ [..] bez kratki działowej, zaś polskie świadectwo homologacji dotyczyło wprawdzie tego samego typu pojazdu, ale przebudowanego, tj. z zamontowaną kratką. Jednocześnie sąd uznał za zasadne zaprzeczyć twierdzeniom Dyrektor Izby Celnej że polskie świadectwo homologacji dotyczyło innych samochodów niż importowane. W istocie bowiem zostało ono pierwotnie wydane tylko na samochód marki [..] typ [..], jednakże w późniejszym czasie, aneksami do podstawowej pracy Instytutu Transportu Samochodowego nr [..], zostało ono rozszerzone także o jego pozostałe importowane typy (październik 1997 r. maj 1998 r.). Sąd wskazał, że choćby zatem importer dysponował certyfikatem homologacyjnym pochodzącym od producenta, musiał i tak uzyskać polskie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Sąd zaznaczył, że Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, działający na podstawie art. 68 ust. 1 w/w ustawy, nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej, zaś świadectwo homologacji wydane przez niego nie w każdym przypadku może być uznane za dowód rozstrzygający o klasyfikacji celnej towaru. W uzasadnieniu wskazano również, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodu pozwalającego na stwierdzenie, czy przedmiotowe samochody marki [..] są pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, czy pojazdami do transportu towarowego. Zwłaszcza, że w świadectwie homologacji znajduje się zupełnie inne ich określenie, tj. opisano je jako "samochody ciężarowe". W efekcie za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia § 1 Taryfy celnej. Przy czym częściowość ta polega nie na błędnym zakwalifikowaniu importowanych samochodów do pozycji [..], lecz na kwalifikacji bezpodstawnej. Sąd zastrzegł jednak, iż z konkluzji tej skarżąca nie powinna wywodzić, że właściwą pozycją taryfy celnej dla importowanych pojazdów jest [..]. Uznano, że organ celny nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na niepodważalne zaliczenie importowanych samochodów do pozycji [..]. Nadto tylko częściowo uwzględniono zarzut naruszenia art. 156 Kodeksu celnego, poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Formułując wytyczne dla organu celnego polecono włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Stwierdzono, że w razie wątpliwości co do funkcji pojazdu i to również w kontekście treści taryfy celnej organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Za niezbędne w tej kwestii uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [..] czerwca 2010 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy znowu zmodyfikował rozstrzygnięcie organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej. Ostatecznie skonkludował, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji typu nr [..] i [..] stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust.1 ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym). W odniesieniu do tego dokumentu organ celny wskazał, że minister nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Był zaś upoważniony do wydawania świadectw homologacji Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści, którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały jak należy klasyfikować towary. W dalszej kolejności wskazano, że ewentualną klasyfikację samochodów importowanych przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: [..] albo [..], czyli jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi [..] bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych [..]. Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej [..] polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji [..] służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji [...] dla spornych pojazdów decydowała więc ich główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia, m.in. takich jak: budowa i wyposażenie pojazdu. Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych pojazdów na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe. Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści tego dokumentu, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwa homologacji typu nr [..], [..] gdzie jako producenta wskazano także firmę [..]). W tej kwestii biegły zajął stanowisko, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z opinii wynikało, że brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że poprzez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki Renault zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez Stronę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody, ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła. Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Biegły przyznał bowiem wyraźnie, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji. Zaznaczył przy tym, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi. WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę stwierdził, że sprawa była już prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzkie sądy administracyjne. Decydujący wypływ na rozstrzygnięcia wydane przez WSA w Poznaniu i WSA w Gorzowie Wielkopolskim miał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 340/04, oraz w innych orzeczeniach wydanych w sprawach tego samego rodzaju. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie – zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) – jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Sąd kasacyjny stwierdził także, że ocena świadectwa homologacji przedłożonego przez stronę nie została oparta na żadnych przeciwdowodach podważających jego wiarygodność, lecz sprowadzała się do kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów. Sąd ten zaznaczył również, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej. NSA stwierdził, że organ, klasyfikując samochody do pozycji [..] Taryfy celnej bez dostatecznego ustalenia, że są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa. W dalszej części rozważań WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że sprawa była już rozpoznawana przez ów Sąd (wyrok z 29 listopada 2007 r.). Wówczas WSA uznał, że świadectwo homologacji wiązało organy celne w zakresie tego, co wynikało z jego treści i jako dowód mogło zostać obalone tylko innym dowodem. Mimo to, za przeciwdowód nie mógł zostać uznany Certyfikat Homologacji i Wydziału Świadectw [..] w F.. Po pierwsze dlatego, że ten certyfikat nie był dokumentem urzędowym, po drugie dlatego, że homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na polską procedurę homologacyjną. Dlatego wymieniony certyfikat nie mógł stanowić przeciwdowodu wobec świadectwa homologacji. WSA w Gorzowie Wielkopolskim ocenił, że najistotniejszym dokumentem w sprawie było polskie świadectwo homologacji przedłożone przez skarżącą Spółkę i mogło zostać obalone wyłącznie przeciwdowodem. Przeciwdowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z [..] sierpnia 2009 r. oraz opinia uzupełniająca z [..] lutego 2010 r. Biegły stwierdził, że samochody osobowe po wmontowaniu w nich kratki oddzielającej część pasażerską od bagażowej uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe. W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany – dla wymogów rejestracyjnych – jako pojazd osobowy lub ciężarowy. Wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie będącym w dniu zgłoszenia celnego samochodem osobowym, nie zmieniało dotychczasowego typu i przeznaczenia pojazdu. Producent wyprodukował samochody jako osobowe w F. (kratkę zamontowano w [..]), natomiast zmiana ich przeznaczenia (bez zmiany typu oraz zmian konstrukcyjnych) nastąpiła w P. W opinii uzupełniającej biegły dodał, że cechy samochodów marki [..] wskazują jednoznacznie, iż ich podstawowym przeznaczeniem jest przewóz osób i bagażu; są to więc samochody osobowe. Oceniając zarzuty skargi, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby obie opinie biegłego były sprzeczne i zawierały relatywne wnioski. Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym i odnoszące się do rejestracji samochodu. Opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych samochodu (budowa, wyposażenie oraz inne) stawianych pojazdom do przewozu osób i pojazdom do przewozu towarów. Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przeznaczenie ma zatem kluczowe znaczenie dla klasyfikacji. Przeznaczenie nadaje producent i jest ono osiągane przez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Sąd stanął na stanowisku, że nie wymaga specjalistycznej wiedzy rozróżnienie, iż samochody "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" różnią się od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów". Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy celne nie naruszyły zasady in dubio pro tributario, ponieważ prawidłowo ustaliły stan faktyczny i na tej podstawie wydały prawidłowe rozstrzygnięcie. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, ale spełnia jej wymogi. Za równie nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia § 1 Taryfy celnej (klasyfikacja była prawidłowa) i art. 156 Kodeksu celnego (produktem kompensacyjnym nie był pojazd z pozycji [..], tylko pojazd z pozycji [..], gdyż samo zamontowanie w nim kratki nie mogło zmienić klasyfikacji taryfowej). Sąd zaznaczył, że skarżąca nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi zarzutu odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji. Mimo to, jednoznacznie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności, którą skarżąca jedynie wskazała. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu na okoliczność zamontowania w pojeździe kratki nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sp. z o.o. w Warszawie zaskarżając powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: • art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej w R. nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; • § 1 Taryfy celnej poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji [..], zamiast do pozycji [..]; • art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 poprzez: - błędne uznanie, że organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie; - błędne uznanie, że moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy; - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej w R., polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych; • art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach NSA z 2004 r.; • art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wnosząca tę skargę sformułowała obszerną argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 30 marca 2011 r. [..] Sp. z o.o. w W. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wyczerpująco odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na tę skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że objęte zgłoszeniem celnym z [..] marca 1998 r. samochody marki [...] powinny być zaklasyfikowane do pozycji [..], obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi), nie zaś do pozycji [..] – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z [..] czerwca 2010 r. kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła samochodów, które były wyprodukowane w F. jako samochody osobowe. Poddano je jednak procedurze uszlachetniania biernego i w chwili przywozu zadeklarowano jako samochody przeznaczone do transportu towarowego, legitymując się polskim świadectwem homologacji typu pojazdu stwierdzającym, że są samochodami ciężarowymi. W związku z tym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2005 r., wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 listopada 2007 r.) uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Sięgnął po dowód z opinii biegłego dążąc do wyjaśnienia, czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego J. M. z [..] sierpnia 2009r. i opinii uzupełniającej z [..] lutego 2010r. organ pierwszej instancji uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanych samochodów. Zdaniem Sądu z przeprowadzonych opinii wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie – przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych dwóch opinii biegłego. Wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. Opinie te są bowiem ze sobą sprzeczne. Istnieje również wewnętrzna sprzeczności w tzw. opinii uzupełniającej. A zatem, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornych samochodów (samochody ciężarowe) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy (ciężarowy). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie naruszył też innych wskazanych w niej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które niedwuznacznie dowodzą, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że importowane samochody marki [..] zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdów dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się na przykład nadwozie. Wstawienie "kratki" nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie [..] w opinii z [..] sierpnia 2009r. i odpowiedź na pytanie [..] w opinii "uzupełniającej"). Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującym już wówczas Prawie o ruchu drogowym w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż [..] osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od [.] do [..] łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków – transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w Prawie o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. W skardze kasacyjnej wyrażono, co prawda pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu. Przekonywająco tego jednak nie uzasadniono, ograniczając się do stwierdzenia, że przysłowiowa "kratka" może stanowić trwałą przegrodę oddzielającą w samochodzie ciężarowym przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Odwołując się do tej stylistyki można powiedzieć, że trwałość i wytrzymałość tej "kratki" jako przegrody zabezpieczającej przed niekontrolowanym przesunięciem ładunku wydaje się również przysłowiowa. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na to, że sporne samochody uznane w świadectwie homologacji za samochody ciężarowe są w istocie samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, mogą również wskazywać pewne informacje zawarte w opisie technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji. Według tego opisu są to samochody o dopuszczalnej ładowności [....] kg, zdolne do jednoczesnego przewożenia [..] osób i ładunku. Przyjęcie niezbyt wygórowanej przeciętnej wagi pasażerów pozwala stwierdzić, że większą część "ładunku" będą stanowić pasażerowie samochodu. Według tych proporcji pomiędzy przewożonymi osobami i przewożonym ładunkiem samochód kwalifikuje się zatem jako przeznaczony zasadniczo, (a więc głównie, przede wszystkim) do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi istotnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario ponieważ Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornych samochodów jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia tej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony. Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zaklasyfikować do pozycji [..], zamiast do pozycji [..]. Taka klasyfikacja spornych pojazdów jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób determinuje ich przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej [..] – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej – w ocenie strony – taryfikacji samochodów. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodów była prawidłowa prowadzi więc do oddalenia zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Kierując się treścią art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z art. 209 p.p.s.a.