II SA/Rz 487/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skarg A.G. i M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2018 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących A.G. i M.G. kwotę 4.320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. G. i A. G. (wspólników spółki cywilnej) – zwanych dalej skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącym solidarnie kary pieniężnej, w łącznej wysokości 24 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu), z tytułu urządzania gier na automatach Csani Money Transfers, oznaczonym plombami zabezpieczającymi: [...], [...], [...], a także Csani Money Transfers, oznaczonym plombami zabezpieczającymi: [...], [...], [...] poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, dniu 23 kwietnia 2013 r., przeprowadzono przeszukanie w należącym do skarżących lokalu "M." w J. oraz dokonano zabezpieczenia ujawnionych w tym lokalu urządzeń Csani Money Transfers, które były włączone do prądu i gotowe do rozgrywania na nich gier. W trakcie przeszukania zabezpieczono również umowę dzierżawy, z dnia 25 kwietnia 2012 r., zawartą pomiędzy skarżącymi, a A. G., prowadzącym działalność pod firmą: F. w [....]. Na mocy tej umowy skarżący zobowiązali się wynająć powierzchnię lokalu, wynoszącą 2 m2, na zainstalowanie tam wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, które, zgodnie z zapisami umowy, miało służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera. W § 5 umowy skarżący stwierdzili, iż zapoznali się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i zobowiązali się do jej stosowania, tj. do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych, identyfikowania klientów realizujących transakcje o wartości przewyższającej 1000 euro, a także weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. W postanowieniach umowy skarżący oświadczyli, że w realizacji wyżej wymienionych obowiązków oprócz nich będzie uczestniczyła także obsługa lokalu. Zgodnie z postanowieniami umowy, dzierżawca zobowiązał się do płacenia czynszu dzierżawnego, wynoszącego 40 % sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych – przychodów. Ustosunkowując się do pytania organu o zasady funkcjonowania urządzeń Csani, Laboratorium Izby Celnej wyjaśniło, że gry przeprowadzane na przedmiotowych urządzeniach są grami urządzanymi na urządzeniu elektronicznym, w których można uzyskiwać wygrane pieniężne, jak również rzeczowe, w postaci punktów, umożliwiających rozpoczęcie nowej gry. Przebieg gier ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Warunkiem rozpoczęcia gry jest zakredytowanie urządzenia, poprzez wprowadzenie banknotów lub monet do akceptora. Mając na uwadze powyższe organy stwierdziły, powołując się na przepisy art. 2 ust 3 i ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.), że urządzenie gier losowych na automatach może odbywać się jedynie w kasynach gry, a uchybienie tej regulacji wiąże się z karą pieniężną, w wysokości 12 000 zł od jednego stwierdzonego automatu. Zdaniem organów na zatrzymanych automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., urządzane były bezsprzecznie gry losowe, umożliwiające uzyskiwanie wygranych. Końcowe ułożenie symboli na bębnach urządzeń nie miało bowiem jakiegokolwiek przełożenia na dane rynkowe. Nie istniał też żaden logiczny związek pomiędzy przebiegiem notowań, a końcowym wynikiem gier. W przypadku zatrzymanych urządzeń nie wykazano też, aby w jakikolwiek sposób było one wykorzystywane do operacji finansowych. O wynikach gier realizowanych na automatach decydował wyłącznie określony algorytm, tak więc zasadnym jest stwierdzenie, że miały one charakter losowy. W zakresie urządzania gier losowych na przedmiotowym urządzeniach przez skarżącą, posiłkując się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś, biorąc pod uwagę kontekst ustawowy, organ II instancji uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. W jego ocenie wystarczy zatem zaledwie wykazanie niewielkiej aktywności w tym zakresie, aby przyjąć że dany podmiot jest urządzającym gry. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżący wypełnili znamiona pozwalające uznać ich za urządzających gry na automatach. Za zobowiązania spółki cywilnej solidarnie odpowiadali obydwoje skarżący, co wynika z postanowień umowy spółki cywilnej, którą zawarli, tak więc również solidarna winna być ich odpowiedzialność za urządzanie gier. W zakresie okoliczności, które spowodowały, że skarżącym należało przypisać organizowanie gier, organ odwoławczy wskazał na procentowy udział skarżących w generowanych przez urządzenia przychodach. W świetle tych więc okoliczność, ich działalność była związana raczej z eksploatacją automatów niż wydzierżawianiem powierzchni w lokalu. W interesie skarżących leżało więc zapewnienie sprawnego działania urządzenia i w tym głównie byli zainteresowani. Oprócz tego to skarżący, na równi ze swoimi pracownikami, sprawowali dozór nad urządzeniami, co w sposób oczywisty wykracza poza zakres obowiązków wydzierżawiającego. Tak więc zgodnym zamiarem stron umowy, nazwanej umową dzierżawy, nie oddanie do korzystania określonej powierzchni lokalu, ale połączenie składników majątkowych, celem podjęcia wspólnego przedsięwzięcia, celem organizowania gier. W związku z powyższym, zasadnym było wymierzenie skarżącym kar pieniężnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Jego zdaniem decyzja nakładająca karę należy bowiem do decyzji kształtujących, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do momentu jej wydania nie ciąży na stronie żaden obowiązek, co jest zasadniczą cechą odróżniającą ten obowiązek od obowiązku podatkowego. Wobec tego decyzja nakładające karę pieniężną nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje. Tym samym nie można przyjmować, że moment kontroli u skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że intencją ustawodawcy było, aby delikty administracyjne nie korzystały z dobrodziejstwa instytucji przedawnienia, które nie jest prawem konstytucyjnym. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję wymierzającą skarżącym kary pieniężne, w wysokości 24 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu), [...] grudnia 2018 r., po czym, pismem z tego samego dnia (k – 382 akt administracyjnych sprawy), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o doręczenie przez funkcjonariuszy tego organu, wydanego w sprawie rozstrzygnięcia pełnomocnikowi skarżących – adwokatowi A. S., prowadzącej kancelarię w T. W dalszej części pisma zaznaczono, że prośba skierowana do śląskiego organu podyktowana jest tym, że 31 grudnia 2018 r., upływa termin przedawnienia prawa do wymierzenia skarżącym kary, stąd z obawy przed unikaniem odbioru korespondencji przez pełnomocnika, celowym jest doręczenie przesyłki przez funkcjonariuszy. Wraz z pismem z 3 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego adresowaną do pełnomocnika skarżących korespondencję informując jednocześnie, że podjęte 28 i 31 grudnia 2018 r. próby jej doręczenia adresatowi okazały się bezskuteczne. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego doręczył wydaną przez siebie decyzję pełnomocnikowi skarżących [...] stycznia 2019 r. Skarżący nie zgodzili się z decyzją organu z [...] lutego 2020 r., opisaną na wstępie i wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając jej naruszenie: 1. art. 68 § 1 Ordynacji, gdyż w myśl tego przepisu brak jest możliwości wydania decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty kary pieniężnej (w niniejszej sprawie organ mógł wymierzyć karę do 31 grudnia 2016 r.), 2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r., co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie była znana porządkowi prawnemu, obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie postępowań (wymierzenia kary) wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r.; 4. art. 200 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, 5. art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli, jak i w protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie, ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra); 6. art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. poprzez ich łączne zastosowanie - powołanie jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji - w sytuacji, kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5 na które organ się powołuje; brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie, ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), przy jednoczesnym wzajemnym wykluczaniu się obu definicji, tj. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy - o czym organ najwyraźniej zapomniał; 7. błąd logiczny w ustaleniach faktycznych, a to przyjęcie, że skarżący wynajmowali powierzchnię swojego lokalu, przy jednoczesnym przyjęciu, że urządzali gry na automatach, 8. rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność - przez właściciela zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, 9. rażące naruszenie art. 659 i nast. K.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, 10. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, jakiego rodzaju wygraną można uzyskać na kwestionowanym urządzeniu, 11. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż urządzenie spełnia definicję gier na automatach, określoną w art 2 ust. 3 u.g.h., przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości -czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ost. 4), 12. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego, również swobodną interpretację dowodu z przesłuchania świadków, w szczególności świadka K. K. oraz D. M., z których wprost wynika, iż żaden z świadków nie wykonywał żadnych czynności na polecenie skarżących, osoby te nie były też przez skarżących szkolone czy instruowane, 13. błąd logiczny w wywodach organu, polegający na stwierdzeniu, iż w związku z legalnym w mocy prawa wynajęciem powierzchni pomiotowi gospodarczemu, strona również urządzała gry, albowiem udostępniła w tym celu powierzchnię, przy jednoczesnym braku wymierzenia kary np. dostawcy prądu, bez którego brak byłoby możliwości urządzania gier, 14. brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, na podstawie jakiego dowodu organ ustalił, w jaki sposób skarżąca miała urządzać gry, której zresztą nikt nie chciał przesłuchać, 15. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 ust. 1 Ordynacji - poprzez pominiecie powiadomienia o przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, a także przesłuchaniu świadków, 16. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad-funkcjonowania urządzeń oraz tego kto urządzał gry na automatach poza kasynem. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy stronami toczącego się postępowania sądowego dotyczy do oceny prawidłowości nałożenia na skarżących kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dążąc do wykazania nielegalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, skarżący powołują się przede wszystkim na przedawnienie prawa do nałożenia na nich tego rodzaju kary, z czym nie zgadza się organ. Okoliczność ta jest więc niezwykle istotna na gruncie rozpoznawanej, jako że stwierdzenie upływu terminu przedawnienia przesądzi o niemożności wymierzenia kary, z uwagi na tę tylko okoliczność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zaskarżonej decyzji argumentuje, że prawo do przedawnienia nie jest gwarantowane konstytucyjnie, a wobec braku odpowiedniej regulacji w tym przedmiocie, odnoszącej się stricte do kar administracyjnych, prawo do ich nałożenia w ogóle nie ulega przedawnieniu. Odnosząc się do tych stwierdzeń zaznaczyć należy, że o ile rzeczywiście nie można mówić o konstytucyjnym prawie do przedawnienia obowiązków, ani swoistego rodzaju ekspektatywie, odnośnie skorzystania z dobrodziejstwa tej instytucji, w przypadku wynikających z ustaw obowiązków obywateli, to nie można tego powiedzieć na temat sankcji administracyjnej, których skuteczność i cel nałożenia wymaga zastosowania ich w określonym, dającym się sprecyzować przedziale czasowym. Nieograniczony czasowo termin do zastosowania sankcji administracyjnej byłby też nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i wywodzonego z niego postulatu pewności obrotu prawnego. Niezależnie jednak od powyższego podkreślić także należy, że zastosowanie instytucji przedawnienia również do prawa do nakładania kar administracyjnych, a w szczególności tych związanych z urządzeniem gier hazardowych, wbrew warunkom wynikającym z u.g.h., zostało expressis verbis wyrażone przez ustawodawcę. W tej wiec sytuacji argumenty organu o nieprzedawnialności uprawnienia do wymierzania sankcji administracyjnych nie znajdują uzasadnienia. Nie sposób ich też wywieść z odmienności, jaka wyróżnia obowiązki podatkowe od konsekwencji naruszeń regulacji administracyjnych, odnoszących się do warunków urządzania gier hazardowych. Przedawnienie prawa do wymierzenia kary, w przypadku deliktów administracyjnych i związanych z nimi kar, zostało przewidziane w art. 189 g § 1 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.), który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Zacytowany wyżej przepis art. 189 g § 1 K.p.a. zamieszczony został w dziale IVa K.p.a., który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 czerwca 2017 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935, zwanej dalej ustawą zmieniającą). Zgodnie z art. 189 a K.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Jak stanowi natomiast § 2 pkt 3 art. 189 a K.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Jeżeli chodzi o kary pieniężne wymierzane za urządzenie gier na automatach, wbrew warunkom wynikającym z u.g.h., to w myśl art. 90 ust. 1 przedmiotowej ustawy, kary tego rodzaju nakłada się w drodze decyzji. Mamy w tym wypadku więc do czynienia z decyzją konstytutywną, kreującą po stronie jej adresata określone obowiązki. W omawianym zakresie występuje więc analogia do decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji. W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle przytoczonego powyżej odesłania nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w Ordynacji, ta zaś jest uregulowaniem o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a więc konstytutywnej), o którym mowa w art. 68 tego aktu. Z tego więc względu nie może być mowy nie tylko o niestosowaniu w ogóle tej instytucji (przedawnienia), ale również o stosowaniu do tej materii regulacji K.p.a., odnoszących się do problematyki przedawnienia prawa, do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189 a K.p.a., w myśl którego przejście na regulacje K.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. W niniejszej sprawie nie mamy wprawdzie do czynienia z ustaleniem zobowiązań podatkowych, niemniej jednak regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić również należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Wprawdzie nie sposób jest negować odrębności tych dwóch rodzajów obowiązków, a także ich specyfiki (braku konkretyzacji wcześniej istniejącego obowiązku o charakterze generalnym, na co zwraca organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), jednakże jej stwierdzenie nie może prowadzić do negowania możliwości przedawnienia prawa do wydania decyzji jako takiego czy też wyłączania stosowania przepisów Ordynacji w omawianym zakresie, do czego brak jest podstaw prawnych. Skoro więc, jak to wyżej podkreślono, u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji, to w przypadku kar wymierzanych za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w jakiej odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji K.p.a. Wobec powyższego kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów Ordynacji. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 Ordynacji. Zgodnie z art. 68 § 1 tego aktu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 omawianej ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze różnice jakie wynikają z istoty zobowiązań podatkowych oraz kar wymierzanych za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry zgodzić się należy z poglądem, iż nie sposób tych dwóch obowiązków utożsamiać z sobą i bezkrytycznie oraz automatycznie przenosić rozwiązań prawnych, właściwym jedyne poszczególnym instytucjom prawa podatkowego na kwestie dotyczące kar. Niemniej jednak Sąd nie podziela stanowiska organów, iż różnice pomiędzy nimi muszą prowadzić do całkowitego wyłączenia stosowania, w przypadku kar za urządzanie gier, art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji. Skoro więc można wykluczyć stosowanie regulacji K.p.a., w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej/wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach, to w tym zakresie stosowanie tego prawa rozważyć należy na gruncie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji. Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę powstania obowiązku należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie Ordynacji, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji). Różnica pomiędzy tymi dwoma terminami podyktowana jest koniecznością umożliwienia właściwemu organowi poczynienia odpowiednich ustaleń w sprawie. W sytuacji więc, w której strona wykazuje odpowiednie współdziałania i wywiązuje się z nałożonych na nią obowiązków deklaracyjnych, uzasadnione jest skrócenie czasu na wydanie decyzji do 3 lat. Jeżeli natomiast nie realizuje swych obowiązków i organ w związku z tym musi ustalić we własnym zakresie wszystkie niezbędne okoliczności, wówczas ustawodawca zakreśla mu dłuższy termin, wynoszący 5 lat. W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z naruszeniem regulacji u.g.h., z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie nakładana jest kara. Sama tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione dopiero przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego więc względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 Ordynacji, a więc zastosowaniem pięcioletniego terminu. W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony 23 kwietnia 2013 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku (2013) należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2013 r. W tej sytuacji termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżącego karę administracyjną upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Do tego czasu winna być więc wydana i doręczona decyzja organu I instancji, wymierzająca karę pieniężną. Podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych, ustalanych decyzją o charakterze konstytutywnym, a więc kształtującą w sposób władczy obowiązki konkretnych podmiotów, decydujący dla oceny zachowania terminu do wydania tego typu rozstrzygnięcia, jest więc moment doręczenia decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego może zaś zostać wydana i doręczona po upływie tego terminu. W niniejszym przypadku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego choć wydał decyzję nakładającą na skarżących karę przed 31 grudnia 2018 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary, to jednak nie doręczył jej stronom przed tą datą. Tym samym decyzja nie weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary. Okoliczność, o której wyżej mowa dostrzegł sam organ I instancji, wstępując, z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzającej karę, o jej doręczenie do organu właściwego dla miejsca siedziby kancelarii pełnomocnika skarżących. Podjęta próba doręczenia okazała się jednak nieskuteczna, wobec czego termin do wydania decyzji upłynął przed doręczeniem decyzji. Zarówno więc w momencie doręczenia decyzji organu I instancji, które ostatecznie nastąpiło 31 stycznia 2019 r., jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, prawo do wymierzenia skarżącym kary pieniężnej już uległo przedawnieniu. W związku z tym stwierdzić należy, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, a jako takie podlegają uchyleniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, z uwagi na wydanie ich z naruszeniem art. 91 u.g.h., w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie w sprawie, gdyż z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary, jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) Sąd zasądził solidarnie na rzecz skarżących kwotę 4 320 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się zwrot uiszczonego przez nich wpisu od skargi, w wysokości 720 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata (w wysokości 3 600 zł).