II SA/Rz 752/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 roku nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania A. M. (dalej: strona/Sarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jak wynika z akt sprawy, w dniu[...]grudnia 2014 r., w trakcie kontroli w lokalu "A" w R. stwierdzono trzy urządzenia do gier o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], które były włączone i gotowe do gry. W trakcie kontroli funkcjonariusze celni pozyskali umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] lutego 2014r., zawartą pomiędzy A. M. a "B" Sp. z o.o. wraz z listą aktualizacji urządzeń do tej umowy. Urządzenia o nazwie [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], poddane zostały oględzinom. Przeprowadzono na nich eksperymenty – odtworzenie przebiegu gier, na okoliczność czego sporządzono stosowne protokoły. W/w urządzenia poddano także badaniom przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. W oparciu m.in. o ustalenia wynikające z w/w czynności Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na w/w automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...] organ I instancji wymierzył A. M. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na trzech automatach o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], w lokalu "A" w [...]. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wydzierżawienia części powierzchni lokalu podmiotowi, będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującemu automaty do gier (tj. Te Pe Services sp. z o.o.) a tym samym niezasadne objęcie jej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2020 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa nowelizująca art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. (przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 roku, poz. 88, dalej: ustawa nowelizująca), nie wprowadziła przepisów o charakterze intertemporalnym. Mając na uwadze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności uchwałę NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. I OPS 1/06, DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy z daty zdarzenia, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Nielegalne urządzanie gier na automatach poza kasynem gry było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000zł. od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą - w wysokości 100 tysięcy złotych od każdego automatu. Organ odwoławczy przyjął, że skoro w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. [...] grudnia 2014r. W dalszej kolejności DIAS stwierdził, że kontrolowane urządzenia o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], zainstalowane w lokalu "A" umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h. i w art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ odwoławczy wskazał, że na hazardowy charakter spornych urządzeń wskazują oględziny będących przedmiotem zaskarżonego postępowania automatów, przeprowadzony na nich eksperyment gry oraz sporządzone sprawozdania z badań: nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r.,, dotyczące urządzenia [...] nr [...], nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r., dotyczące urządzenia [...] nr [...], nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r., dotyczące urządzenia [...] nr [...]. Przeprowadzone eksperymenty na ww. urządzeniach, polegające na odtworzeniu możliwości gry wykazały, że wszystkie automaty poddane eksperymentom są urządzeniami elektronicznymi typu video. Wszystkie urządzenia przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Przebieg gier na automatach ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. W wyniku rozgrywania gier na wszystkich automatach możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. "hoppera". Na wszystkich spornych automatach po uzyskaniu wygranej pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji, polegającej na podwajaniu wygranych punktów, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na wynik tego podwojenia. Urządzenia do gier umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Ponadto, na automatach [...] nr [...] oraz [...] nr [...] możliwe jest rozgrywanie gier w trybie "autostart", całkowicie bez udziału gracza. Powyższe cechy automatów zostały potwierdzone w sporządzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] sprawozdaniach z badań ww. urządzeń. Na podstawie powyższego stwierdzono, że urządzenia [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do kwestii podmiotu urządzającego gry DIAS, powołując się na słownikowe znaczenie pojęcia "urządzać" wskazał, że urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Urządzającym gry na automatach poza kasynem jest więc podmiot posiadający tytuł prawny do automatu lub władający tym automatem, wynajmujący powierzchnię pod automat, a także każdy inny podmiot, czerpiący korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że strona była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h. Zawarła ona umowę dzierżawy powierzchni w swoim lokalu z podmiotem będącym posiadaczem przedmiotowych urządzeń. Z zapisów § 1 umowy jednoznacznie wynika, że na dzierżawionej powierzchni miała być prowadzona działalność polegająca na urządzaniu gier. Na istnienie pomiędzy stronami umowy porozumienia, którego istotą jest współdziałanie w urządzeniu gier, wskazują zdaniem DIAS dalsze zapisy umowy dzierżawy. W myśl § 2 umowy czynsz dzierżawny płatny był dopiero od chwili uruchomienia urządzeń. W interesie zatem wydzierżawiającego było podjęcie kroków i działań, które umożliwiłyby jak najszybsze uruchomienie urządzeń. Każde zaniedbanie w tym względzie skutkowałoby zwolnieniem dzierżawcy z obowiązku zapłaty umówionej kwoty czynszu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że § 4 umowy nakładał na wydzierżawiającego obowiązek powiadamiania dzierżawcy o każdym przypadku uszkodzenia urządzenia do gry. W ocenie organu odwoławczego postanowienia te jednoznacznie kreują po stronie wydzierżawiającego powierzchnię obowiązek monitorowania i sprawowania nadzoru nad prawidłowością przebiegu procesu urządzania gier na etapie oferowania ich grającym. Organ ten uznał, że w analizowanej umowie dzierżawy znajdują się zapisy, które konstytuują po stronie wydzierżawiającego zobowiązania skierowane nie do przedmiotu dzierżawy, czyli powierzchni w lokalu, lecz do prowadzonej przez dzierżawcę działalności. Zobowiązanie do informowania dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia, uzależnienie wypłaty czynszu od rzeczywistego uruchomienia działalności przez dzierżawcę, dalsze zapisy umowy odnoszące się do osiąganych przez urządzenie przychodów (§ 5 umowy) sprawiają, że przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] lutego 2014 r. de facto jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, ale również prowadzona z wykorzystaniem automatów do gry działalność, polegająca na urządzaniu gier. Stwierdził także organ, że sporządzenie listy aktualizacji urządzeń do tejże umowy dzierżawy i wskazanie liczby automatów wraz z ich numerami świadczy o tym, że strony umowy w rzeczywistości zawarły porozumienie w przedmiocie urządzania gier. Organ odwoławczy wskazał, że korzystanie z automatów jest proste i nie wymaga szczególnej wiedzy ze strony grającego. Przedmiotowe automaty same wypłacały wygrane. Nie było więc potrzeby, aby w lokalu była osoba, która wyjaśniałaby zasady prowadzenia gier oraz wypłacała wygrane, np. poprzez kasowanie punktów przy użyciu klucza serwisowego lub pilota. Aktywność strony mogła zatem ograniczać się jedynie do otwierania lokalu. DIAS uznał, że strona, otwierając swój lokal gastronomiczny jednocześnie otwierała lokal, w którym urządzane były gry na automatach. Bez tego, urządzanie gier, w tym miejscu, byłoby niemożliwe. Organ odwoławczy przyjął więc, że skoro wynikające z umowy dzierżawy obowiązki, a także podejmowane przez stronę czynności faktyczne odnosiły się nie tylko do przedmiotu tej umowy, lecz do prowadzonej przez dzierżawcę działalności, twierdzenie o uznaniu strony za osobę urządzającą (współurządzającą) gry na automatach jest jak najbardziej uzasadnione. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza faktur wystawianych przez stronę z tytułu dzierżawy powierzchni wskazuje, że czynsz dzierżawny skorelowany był nie z dzierżawioną powierzchnią lokalu, lecz z liczbą zainstalowanych w lokalu automatów. Czynsz ten bowiem nie był stały i nie wynosił, tak jak zapisano w umowie 1000,00 zł przez cały okres do dnia kontroli. Początkowo w istocie faktury opiewały na umówione formalnie 1000,00 zł, ale od miesiąca sierpnia były to już inne kwoty. Ostatecznie od miesiąca października 2014 roku do lutego 2015 roku Strona wystawiała faktury na 1500,00 zł miesięcznie, co w ocenie organu odwoławczego koreluje z aneksem do umowy dzierżawy, na podstawie którego do lokalu wstawione zostało trzecie urządzenie. Analiza umowy dzierżawy z aneksem oraz analiza faktur dają zatem podstawy do twierdzenia, że wysokość czynszu dzierżawnego nie była uzależniona od wielkości udostępnionej w lokalu powierzchni, lecz od ilości automatów, co stanowi dodatkowy argument do uznania, że zawarta w dniu [...] lutego 2014 r. umowa dzierżawy powierzchni była w istocie umową o współpracy, a jej przedmiotem było urządzanie gier na automatach. Strona wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia [...] maja 2020 roku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującego automaty do gier, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", - art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: K.c.)w zw. z art. 693 K.c. poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni umowy zawartej z firmą [...] sp. z o.o oraz przyjęcie, że z umowy tej wynikają prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez wydzierżawiającego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier"; zapisy zawarte w § 4 i § 5 umowy nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni; - art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej k.p.a.), poprzez niedopełnienie przez organy obu instancji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; oparcie wniosków na analizie umowy dzierżawy, która nie jest jeszcze dowodem na to, że czynności do których zobowiązały się poszczególne strony były faktycznie dokonywane; brak wskazania przez organ, jakie konkretnie czynności wykonywała skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalałyby na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry, - art. 189 g § 1 k.p.a., poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od dnia 18 grudnia 2014 r. tj. od daty kontroli. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na stwierdzenie, że poprzez pryzmat czynności faktycznych, jakich strona dokonywała w związku z zawartą umową dzierżawy, można ją uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem skarżącej, samo udostępnienie powierzchni w lokalu nie wyczerpuje znamion "urządzania" gier hazardowych oraz aktywnego uczestnictwa w procesie urządzania gier. Zarzuciła, że organ nie wskazał w uzasadnieniu i nie przeprowadził żadnego dowodu, który potwierdzałby, jakie konkretnie czynności wykonywała w zakresie związanym z automatami do gier. Organ skupił się jedynie na postanowieniach umowy i dokonał ich nadinterpretacji. Skarżąca stwierdziła, że nigdy nie realizowała jakichkolwiek czynności odnoszących się do zatrzymanych automatów w zakresie ich serwisu lub rozliczania gotówki. Ani ona, ani też jej pracownicy nie posiadali kluczy do urządzeń, nigdy też nie wypłacali wygranych graczom. Serwisem urządzeń, uzupełnianiem bilonu i rozliczeniami zajmowała się firma zewnętrzna. Skarżąca argumentowała, że samo wydzierżawienie powierzchni i uzyskiwanie z tego tytułu czynszu nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w procesie urządzania gier, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu. Koniecznym zatem jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za wynajęcie powierzchni lokalu. Skarżąca podniosła, że otrzymywała stałą kwotę czynszu, jednak nie związaną z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem na ten cel części powierzchni lokalu. Obowiązki, które wynikały z umowy z dnia [...] lutego 2014 r. nie wykraczają - wbrew temu co twierdzą organy - poza rzetelne i zgodne z obyczajem kupieckim wykonywanie umowy dzierżawy. Nie sposób też wnioskować, aby fakt sprawowania ogólnej pieczy nad całym budynkiem oraz fakt jego otwierania i zamykania o określonych porach przesądzał o tym, że skarżącą należy uznać za osobę współdziałającą przy urządzaniu gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.h.g. Skarżąca stanęła na stanowisku, że dopiero w wyniku nowelizacji art. 89 u.g.h z dniem 1 kwietnia 2017 roku, karze pieniężnej podlegają posiadacze samoistni i zależni lokali z powodu samego tylko faktu, że w posiadanym przez nich lokalu znajduje się automat do gry. Z tego powodu, w jej ocenie, przed dniem 1 kwietnia 2017 nie zachodziły podstawy do przypisania odpowiedzialności z tytułu kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. wobec posiadaczy samoistnych i zależnych lokali na podstawie samego faktu, że w posiadanych przez nich lokalach znajdowały się automaty do gier. Skarżąca postawiła również zarzut przedawnienia. Jej zdaniem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 189g § 1 k.p.a.. Kontrola, w wyniku której w lokalu skarżącej ujawniono automaty do gier miała miejsce [...] grudnia 2014 r. Decyzja organu II instancji została wydana po upływie 5 lat od daty przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2014 r. kontroli. Tymczasem zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a., obowiązującym od 1 czerwca 2017r., administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organy wydające decyzje w niniejszej sprawie zupełnie pominęły tą regulację. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżoną decyzję kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 przywołanej ustawy. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej (wydania decyzji w tym przedmiocie) za urządzanie gier na automatach, a przepis art. 189g § 1 k.p.a. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325, dalej: O.p.). W świetle przytoczonego powyżej odesłania nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, ta zaś jest aktem prawnym o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 tego aktu. Z tego więc względu nie może być mowy o stosowaniu do tej materii regulacji K.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189 a K.p.a., w myśl którego przejście na regulacje K.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby, że do czasu wejścia w życie wzmiankowanych regulacji działu IVa K.p.a. – administracyjne kary pieniężne, co nastąpiło jak zauważyła sama skarżąca w dniu 1 czerwca 2017 r. delikty podmiotów naruszających zakazy i nakazy przewidziane w ustawie o grach hazardowych nie podlegałyby przedawnieniu. W niniejszej sprawie nie mamy wprawdzie do czynienia z ustaleniem zobowiązań podatkowych, niemniej jednak regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wykonania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Wprawdzie nie sposób jest negować odrębności tych dwóch rodzajów obowiązków, a także ich specyfiki, jednakże nie może ona prowadzić do całkowitego negowania możliwości przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę. Skoro więc, jak to już wyżej podkreślono, u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji, to w przypadku kar za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w której odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji K.p.a. Wobec powyższego, kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów Ordynacji. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 O.p. Zgodnie z art. 68 § 1 tego aktu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wydania decyzji należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, pociągające za sobą nałożenie kary. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 O.p. wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 O.p.). W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. Sama tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia, w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione dopiero przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego więc względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 O.p., a więc z zastosowaniem pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenie kary samodzielnie przez organy administracji. W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżącą gier na automatach został stwierdzony [...] grudnia 2014 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2014 r. W tej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżącą karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu została wydana i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], nakładająca karę pieniężną (decyzja z [...] sierpnia 2019 r. została doręczona skarżącej w dniu [...] sierpnia 2019 r.). W tym miejscu należy zaś jedynie zasygnalizować, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie to, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 O.p. istotna jest data wydania konstytutywnej decyzji (ustalającej) przez organ I instancji, która musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego może zaś mieć miejsce już po upływie tego terminu. Z tego więc względu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na Skarżącą karę administracyjną. Jeżeli chodzi o cechy automatów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to ich zakwalifikowanie jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości, notabene nie było to w skardze podważane. Wskazać tylko wypada, że jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań, przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego (losowość bezwzględna). Badane automaty były urządzeniami elektronicznymi a gry były urządzane na nich w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automat wstawiony był do lokalu ogólnie dostępnego), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). Ponadto, jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, polegających na możliwości rozpoczęcia nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku jednego z automatów ([...] nr [...]) badanie prowadzone przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] potwierdziło możliwość uzyskiwania wygranej rzeczowej, polegającej na wykorzystywaniu wygranych punktów w kolejnych grach. Mimo wyposażenia badanego urządzenia w tzw. hopper, wygrana pieniężna nie została realizowana. Niemniej jednak, do zakwalifikowania gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczające jest realizowanie przez badany automat jednego z rodzajów gier: rzeczowej lub pieniężnej. W przypadku dwóch kontrolowanych urządzeń ([...] nr [...], [...] nr [...]), oprócz wygranej rzeczowej, możliwe było uzyskanie również wygranej pieniężnej poprzez tzw. hopper. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe lub pieniężne, w których gra zawierała element losowości. Posiadały zatem wszystkie niezbędne cechy automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie cech urządzeń zostały przeprowadzone na podstawie badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], które jest uprawnioną jednostką badającą, a więc niewątpliwie instytucją zatrudniającą dysponującą odpowiednim zapleczem specjalistycznym do przeprowadzania badań i wydawania opinii w tym przedmiocie. Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. Należy w tym kontekście zaznaczyć, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego. W grudniu 2014 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu. Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegł organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. Takie działanie organu należało ocenić jako prawidłowe. Oceniane zdarzenie - zachowanie skarżącej, stanowiące delikt administracyjny, miało miejsce w 2014 r., a w przepisie ustawowym brak jest wyraźnego polecenia, aby należało je ocenić przez pryzmat innego stanu prawnego, aniżeli obowiązującego w czasie, kiedy skarżąca podejmowała określoną, zakwestionowaną przez organy aktywność. W pełni akceptowalne jest stanowisko organu odwoławczego, powołującego się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę także w całości podziela. Przedstawiony wybór odpowiedniego reżimu prawnego wiąże się, przy braku przepisów przejściowych, z koniecznością stosowania reguł i zasad wykładni prawniczych, w szczególności odnoszących się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 O.p., znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 u.g.h., zakazu (łac.) reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się). W związku z powyższym, zachowanie skarżącej w grudniu 2014r., należało oceniać przez pryzmat obowiązującego wówczas brzmienia art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., na podstawie których karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W 2014 roku przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak to ma miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 grudnia 2014r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16). W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżącej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, ale faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Sąd podzielił oceny i wnioski organu odwoławczego, płynące z analizy zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy, które sprowadzały się do uznania, że w istocie stron zawartej umowy nie wiązał klasyczny stosunek dzierżawy, lecz umowa, mająca na celu organizację przedsięwzięcia, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy) w celu urządzaniu gier hazardowych. O zasadności powyższego wniosku świadczą trafnie wskazane przez organ postanowienia umowne, które wykraczają poza klasyczny stosunek dzierżawy. W analizowanej umowie dzierżawy w sposób specyficzny określono już sam przedmiot kontraktu. W § 1 wskazano bowiem, że przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier. Organy słusznie zauważyły, że w umowie tej nie określono wielkości powierzchni będącej przedmiotem tej umowy (co jest powszechnie stosowane przy umowach dzierżawy). Zgodzić się przychodzi z wnioskiem, że nie miało to dla stron tej umowy istotnego znaczenia, ponieważ w ustalonym stanie faktycznym sprawy celem podjętego przez nich wspólnego "przedsięwzięcia" było urządzanie gier hazardowych na automatach. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga to, że płatność czynszu dzierżawnego nie została powiązana z samym udostępnieniem powierzchni lokalu, co też nie uszło uwagi organów, lecz z okresem funkcjonowania urządzeń umieszczonych w lokalu, a także z ich liczbą. Strony umowy w § 2 ustaliły, że czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń. Zatem płatność czynszu była ściśle powiązana z rozpoczęciem funkcjonowania automatów, a nie jak ma to powszechnie miejsce przy tego typu umowach, z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni. Treść przedmiotowej umowy wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne w przypadku uruchomienia w lokalu skarżącej spornych automatów. Należy również zwrócić uwagę, że na podstawie § 4 umowy, skarżąca zobowiązała się do niezwłocznego poinformowania dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek innego uszkodzenia urządzeń. Zatem już sam zakres obowiązków, nałożonych na skarżącą w umowie dzierżawy wskazuje, że oprócz udostępnienia powierzchni lokalu skarżąca miała sprawować pieczę nad urządzeniami do gry. Skarżąca miała bowiem informować wydzierżawiającego o przypadkach uszkodzeń urządzeń, co wpisuje się w ramy nadzoru nad urządzeniami. Ponadto, wraz z umową dzierżawy Skarżąca podpisała również listę aktualizacyjną, potwierdzającą wstawienie określonych urządzeń do lokalu. Powyższe wskazuje na wzajemne powiązanie umowy dzierżawy z eksploatacją automatów, która była ściśle powiązana z udostępnieniem części lokalu, jak również świadczy o objęcie nadzorem wymienionych w liście automatów, zgodnie z § 4 umowy. W świetle tak skonstruowanych postanowień umowy, zasługuje na aprobatę wniosek organów podatkowych co do tego, że skarżąca swoim działaniem wyczerpała przesłanki do uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu u.g.h.. To zaś działanie, podobnie jak i sam sposób organizacji przedsięwzięcia, tj. ramy współpracy skarżącej ze spółką "B", nakreślające prawa i obowiązki skarżącej, wykluczają uznanie, iż podmioty te wiązał jedynie stosunek obligacyjny – ukształtowany umową, której przedmiotem miała być dzierżawa części powierzchni lokalu. Należy podkreślić, z uwagi na zarzuty podniesione w skardze, że podstawą do uznania skarżącej za urządzającą gry hazardowe nie był jedynie fakt dzierżawy części lokalu innej firmie, lecz wskazane powyżej czynności, a te wpisują się w schemat nadzoru nad urządzeniami do gier hazardowych. Zasadnie organ odwoławczy podnosił, że z uwagi na stopień automatyzacji badanych urządzeń, podejmowanie działań takich jak udostępnianie kluczy, czy wypłacanie wygranych pieniężnych nie było konieczne, aby zapewnić funkcjonowanie urządzeń i ciągłość procesu gry. W świetle całokształtu okoliczności zasadne zatem było uznanie, że wkład skarżącej w przedsięwzięcie i udział w nim miał charakter aktywny i obejmował jego niezbędne i istotne aspekty. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania skarżąca podnosiła, że sama treść umowy nie jest jeszcze dowodem na to, że czynności, do których zobowiązały się strony były faktycznie dokonywane. To stwierdzenie nie znajduje jednak potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Skarżąca w okresie obowiązywania umowy wystawiała faktury z tytułu dzierżawy lokalu. Trudno więc przyjąć, że nie realizowała zawartej przez siebie umowy a jednocześnie wystawiała kolejne faktury, zwiększając w kolejnych miesiącach należną jej kwotę wynagrodzenia. Przedstawione okoliczności wskazują więc na przeciwstawny do wykazywanego przez skarżącą przebiegu zdarzeń, tj. że umowa podpisana przez skarżącą była realizowana a strony wywiązywały się z przyjętych na siebie zobowiązań. W ocenie Sądu, ustalone okoliczności sprawy, w tym zapisy wspomnianych umów wskazują, że skarżącą wraz z dzierżawcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący dzierżawy części lokalu, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach. Organy podatkowe zastosowały karę administracyjną za urządzenie gier na automatach w prawidłowej wysokości tj. 12.000 zł od każdego automatu, która wynikała z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia deliktu administracyjnego. Zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej wersji zostało ocenione jako prawidłowe z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.