I FSK 1963/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, 2) M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 189/18 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 2201-IOV-2.4103.717-720.2017, IOV-2/4103-537-540/17/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną M.Z. 2) umarza postępowanie kasacyjne w przedmiocie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 189/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu skargi M.Z. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2017 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług: za marzec 2016 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 26.088 zł; za kwiecień 2016 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 10.535 zł; za maj 2016 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 39.127 zł oraz za czerwiec 2016 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 19.560 zł. W wydanej decyzji Naczelnik US stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ponadto, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, organ zakwestionował rozliczenie w rejestrze nabyć okularów korekcyjnych, soczewek z antyrefleksem, które to podatnik nabył dla swoich pracowników. 2.2. Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US - decyzją z 11 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy odwołał się do przepisów ustawy o VAT (w szczególności: art. 5a, art. 41 ust. 2 i ust. 2a) oraz jej załącznika nr 10, Dyrektywy 112 (art. 98 ust. 2), a ponadto do stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego (zgodnie z którym, usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży: napojów, lodów i deserów, spożywanych przez klienta w restauracji; posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji X., przygotowanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta (np. serwowanych na ciepło kanapek typu [...]z szynką i z serem, tortilli śniadaniowej, frytek, pieczonych kartofelków oraz sałatki kurczak [...]), które są spożywane w punkcie sprzedaży lub poza nim; napoi, lodów, deserów oraz posiłków oferowanych i przygotowywanych przez restauracje X., które są wydawane w okienku tzw. [...], mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.). W odniesieniu do powołanego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie sposób było przyjąć, iż wykonywane przez Stronę czynności należało kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.-usługi związane z wyżywieniem. Dlatego w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. 2.3. Od przedmiotowej decyzji Skarżąca wniosła skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. 3.2. Sąd za nietrafną uznał tezę organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. 3.3. Następnie Sąd zauważył, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). W odniesieniu do tego (jak i przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń TSUE) za nieprawidłową Sąd przyjął argumentację organu, że sprzedaż produktów gotowych przez Skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów (organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia). Zdaniem bowiem Sądu wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych. Z opisanych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51), na którą powołał się Organ. W konsekwencji, Organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i zaniechał dokonania ustaleń faktycznych, mających istotne znacznie dla rozpoznania sprawy, które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.4. Końcowo Sąd wskazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ dokonał ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, ocenił, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Ponadto Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. i tym samym nie dostrzeżenie innych istotnych uchybień decyzji Dyrektora i objętych zarzutami skargi, które potwierdzały zasadność zastosowania przez Skarżącą 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży w systemach drive in/walk oraz food court. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS Dyrektor IAS złożył również skargę kasacyjną, w której sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania oraz wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. Cofnięcie skargi kasacyjnej przez Dyrektora IAS Dyrektor IAS pismem z dnia 29 września 2022 r. cofnął skargę kasacyjną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Stosownie do treści art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji, może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie (wyrok NSA z dnia 6.03.2014 r. II FSK 846/12, LEX nr 1447083 oraz B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 676). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stąd nie zachodziła potrzeba uchylenia zaskarżonego wyroku. 8.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych X. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18, z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18 oraz z 2.czerwca 2022 r. sygn.. akt I FSK 413/99; wszystkie (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). 8.3. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że istotną kwestią w świetle skargi kasacyjnej skarżącej pozostaje to, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p. Skarżąca uważa, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p., doszło poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na jej korzyść wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. – pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych – nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez licencjodawcę. Powyższe pozwala uznać, że trafne pozostają również zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej w zakresie, w którym dopatruje się ona naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 8.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisów prawa. 8.5. Z tych względów z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną skarżącej. 8.6. Orzeczenie o umorzeniu postępowania kasacyjnego w przedmiocie skargi kasacyjnej organu podatkowego uzasadnia treść art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Alojzy Skrodzki