II FSK 16/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 474/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 474/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. spółki z o.o. z siedzibą w L. (spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika (zaskarżony wyrok oraz inne cyt. orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych dywidend: za kwiecień 2012 r. – 31.573 zł, za czerwiec 2012 r. – 8.170 zł, za październik 2012 r. – 7.600 zł, za maj 2013 r. – 31.639 zł, za czerwiec 2013 r. – 16.448 zł i za lipiec 2013 r. – 16.536 zł. Jednocześnie organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidend w tych wysokościach. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.) z powodu orzekania przez organy podatkowe na podstawie dowodów sprzecznych z prawem; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezebranie niezbędnego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 121 O.p., gdyż organ nie udzielił informacji o tym jaki dokument i w jakiej formie można uznać za certyfikat rezydencji w toczącym się postępowaniu podatkowym; - art. 30 § 1 i § 4, art. 122, art. 127, art. 187, art. 210 § 4 O.p. poprzez orzeczenie przez organ II instancji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek, gdy ta kwestia nie była przedmiotem jakiegokolwiek postępowania, a z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ rozstrzygnął o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 30a ust. 2 i art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 10 umowy podpisanej w dniu 20 czerwca 1975 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r., poz. 5, dalej też: umowa polsko - francuska) wobec orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony według stawki podatkowej 19 %, przy pominięciu stawki 15% określonej w umowie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa i odniósł się w swoich rozważaniach do poszczególnych zarzutów skargi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub uchylenie wyroku i decyzji organów oraz umorzenie postępowania a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r, poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 2 i art. 41 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku wobec orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za kwoty podatku bez uwzględnienia umowy międzynarodowej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec: 1) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. oraz art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 6, art. 79 a) ust. 8 u.s.d.g. wobec uznania, że legalne pozostaje zaliczenie w poczet dowodów materiału dowodowego pozyskanego wbrew wskazanym normom O.p. i u.s.d.g. oraz pominięcia przy tym, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było wadliwe, podczas gdy materiał pozyskany niezgodnie z prawem nie może być w świetle art. 180 O.p. dowodem w sprawie, co powoduje, że decyzja zapadła bez ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia bowiem nie przeprowadzono postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 151, art. 145 § 1 lit. c) i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wobec uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie pomimo, że decyzja organu odwoławczego winna uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wpłat dokonanych we wskazanych miesiącach, gdyż było ono bezprzedmiotowe (na płatniku nie ciążył obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek z tytułu dokonanych wpłat); 3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1 i § 4, art. 122, art. 127, 187, 210 § 4 O.p. wobec: - orzeczenia przez organ II instancji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek z pominięciem znanej organowi okoliczności, że podatek został przed wydaniem decyzji organu odwoławczego zapłacony w części dotyczącej dywidendy dla W. H., - orzeczenia o niepobranym podatku w sytuacji, gdy ta okoliczność nie była przez organ II instancji przedmiotem jakiegokolwiek postępowania, a organ I instancji przyjął, jak wynika z treści decyzji, że w niniejszej sprawie doszło do poboru i braku wpłaty zaliczek (organ I instancji orzekał o odpowiedzialności za pobrane a niewpłacone zaliczki), - orzeczenia o niepobranym i niewpłaconym podatku pomimo, że z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ orzeka o odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (wewnętrzna sprzeczność decyzji) i nie toczyło się w tym przedmiocie postępowanie podatkowe przed organem I instancji (z postanowieniu o wszczęciu wynika, że wszczęcie dotyczyło orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wypłat dokonanych we wskazanych miesiącach). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który może uwzględnić tylko przepisy, wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomaist uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I GSK 18/15). Przechodząc zatem do oceny zarzutu o charakterze procesowym wypada zauważyć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca (poza przypadkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu albo wznowieniem postępowania) przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego , które zostało wydane. Jak wskazano wyżej, podobna zasada odnosi się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzut w ramach podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. oraz art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 6, art. 79 a) ust. 8 u.s.d.g.; art. 151, art. 145 § 1 lit. c) i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1 i § 4, art. 122, art. 127, 187, 210 § 4 O.p. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu wskazano nadto na naruszenie art. 151, art. 145 § 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 127, art. 165 § 1, 2 i 3, art. 207 § 1 i 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zarzut ten jest niezasadny. Abstrahując od mało przejrzystego sformułowania zarzutu oraz jego uzasadnienia, należy stwierdzić, że spółka w istocie zarzuca zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oparcia ustaleń faktycznych na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem – w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji braku ustaleń okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieuwzględnienia faktu zapłaty części podatku z tytułu otrzymanej dywidendy przez jednego z podatników, co w jej ocenie wyklucza możliwość wydania decyzji w trybie art. 30 § 4 O.p. Nadto w ocenie skarżącej Sąd pominął uchybienie polegające na odmiennym określeniu przedmiotu postępowania w postanowieniu o jego wszczęciu oraz przedmiotu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i tym samym orzeczenie poza przedmiotem postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przy tym wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego – który Sąd podzielił, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej spółki prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W swoich rozważaniach. Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez spółkę oraz wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, w tym prawidłowości pozyskania materiału dowodowego w kontekście zasad postępowania wynikających z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 77 ust. 1 i 6 i art. 79a ust. 8 u.s.d.g. W rozważaniach tych nie pominął także okoliczności zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy przez W. H. a także wyjaśnił, że organ podatkowy orzekał w przedmiocie, jaki został określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania Sąd przedstawił przy tym powody dla których uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie są powtórzeniem zarzutów skargi, stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiła wystarczających – racjonalnych i przekonujących argumentów na poparcie swojego stanowiska. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu pozyskania dowodów w sposób niezgodny z prawem trafnie wskazał, że regulacje z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. pozwalały na wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dowodów zgromadzonych w ramach prawidłowo wszczętej kontroli , mimo iż co do zasady dotyczyła ona rozliczeń spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, i nie stanowiło to naruszenia art. art. 77 ust. 1 i 6 i art. 79a ust. 8 u.s.d.g., co przekonująco wyjaśnił. Konstatacja ta nie została skutecznie podważona. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z regulacji tych wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Z faktu dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie można zatem wywodzić, jak w analizowanej skardze kasacyjnej, że decyzja zapadła bez ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego bowiem nie przeprowadzono postępowania zmierzającego do ustalenia tego stanu. Istotne jest natomiast to, aby zgromadzony w sposób kompletny materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) został prawidłowo oceniony - zgodnie z art. 191 O.p., a w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera przekonującej argumentacji podważającej stanowisko zajęte przez Sąd. Wypada także zauważyć, że w postępowaniu podatkowym skarżąca w istocie nie kwestionowała dwóch zasadniczych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności tj. wypłaty dywidendy na rzecz wspólników na podstawie dwóch uchwał Zgromadzenia Wspólników oraz nieodprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do okoliczności zapłaty przez W. H. części należnego podatku od dywidendy przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Jak jednakże prawidłowo skonstatował i wyjaśnił, nie uwalniało to organu od obowiązku wydania decyzji o jakiej mowa w art. 30 § 4 O.p. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Według art. 8 O.p. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei zgodnie z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przesłanką wydania decyzji o jakiej mowa w art. 30 § 4 O.p jest niewykonanie obowiązków płatnika o jakich mowa w art. 8 O.p., a organ podatkowy w każdym przypadku stwierdzenia tej okoliczności zobligowany jest do wydania decyzji, w której określa wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Niewykonanie przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 O.p., a następnie zapłata podatku (czy to przez podatnika, czy to przez płatnika) nie zmienia faktu, iż płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków, a zatem zachował się niezgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, że późniejsze uiszczenie podatku przez podatnika już po terminie przewidzianym w ustawie nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p. Przedmiot postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika – mimo zapłaty zaległości – istnieje nadal. Późniejsza wpłata podatku nie wywołuje także skutku w postaci bezprzedmiotowości zarówno postępowania w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jak i samej decyzji. Wobec tego, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania przez niego obowiązków i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Jeżeli natomiast po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p. organ podatkowy, pomimo zapłaty podatku przez podatnika, zażąda również od płatnika uregulowania tych należności, to płatnik nie ma prawnego obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Płatnik zobowiązany jest tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - do daty spełnienia świadczenia przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1835/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1651/16 z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2850/14; a także: L. Etel – komentarz do art. 30 w: L. Etel (red.) i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Lex/el). Ubocznie wypada zauważyć, że eksponowana przez skarżącą wpłata nie pokrywa całości zaległego podatku. Nadto wpłata taka podlega rozliczeniu zgodnie z art. 62 i art. 55 § 2 O.p. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania a odnoszący się do przedmiotu orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem postępowania podatkowego było orzeczenie o odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu niewypełnienia obowiązku wynikającego z art. 8 O.p. a więc obliczenia i pobrania od podatników podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu w związku z wypłatą dywidendy na rzecz wspólników spółki. Z sentencji decyzji organu pierwszej instancji wynika, że orzekł on o odpowiedzialności spółki jako płatnika określając wysokość pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji odwołał się do treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z tym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W analizowanej sprawie obowiązkiem spółki jako płatnika było więc pobranie i wpłacenie w terminie właściwemu organowi podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, a nie zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy stwierdził to uchybienie, wskazując na regulacje z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i korzystając z uprawnienia do wydania orzeczenia merytoryczno - reformatoryjnego przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych dywidend w tożsamych kwotach. Nie sposób przy tym dostrzec, podnoszonych w skardze kasacyjnej, takich sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, które mogłyby wpływać na ocenę jej zgodności z prawem. Tego rodzaju rozstrzygnięcie mieści się natomiast zarówno w granicach niniejszej sporawy, jak i granicach orzekania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Uznanie zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za bezzasadny pozwala odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego jako niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 2 i art. 41 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 umowy polsko – francuskiej przez orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za kwoty podatku bez uwzględnienia umowy międzynarodowej. Zarzut ten jest również niezasadny. Należy zauważyć, że wskazany w zarzucie art. 41 u.p.d.o.f. nie zawiera jednostki redakcyjnej "ust. 1 pkt 4", zatem przepis taki nie mógł zostać naruszony przez Sąd ani organy podatkowe. Związanie zaś granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na domyślanie się, czy autor skargi kasacyjnej miał na myśli inny przepis ustawy. Zgodnie natomiast z 30a ust 2 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Według zaś wskazanego w zarzucie art. 10 umowy polsko – francuskiej: (1) Dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie; (2.) Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć: (a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy, (b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach. Skarżąca zarzutem tym kwestionuje w istocie naruszenie tego przepisu umowy poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dywidenda wypłacona wspólnikowi R. C. podlega opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku 19%, a tym samym przypisanie spółce jako płatnikowi obowiązku pobrania i zapłacenia podatku od wypłaconej dywidendy zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jakkolwiek przepis ten nie został wskazany jako naruszony. Uzasadniając zarzut skarżąca wskazuje na sprzeczność art. 30a ust. 2 z regulacjami zawartymi w umowie, odwołując się do zasady prymatu umowy międzynarodowej nad ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega kolizji pomiędzy wspomnianymi przepisami ustawy podatkowej a art. 10 umowy polsko-francuskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2a. u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowanie takich przychodów następuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska a analogiczna regulacja z art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów kapitałowych. W obu tych przypadkach zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Przepis ten nie wyklucza więc stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie pozostaje w sprzeczności z ich postanowieniami, a jedynie ustanawia obowiązek udokumentowania przez podatnika prawa do objęcia regulacjami umowy właściwym certyfikatem rezydencji. Skoro w tym przypadku spółka jako płatnik nie dysponowała takim certyfikatem to miała obowiązek pobrać podatek według stawki przewidzianej w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Z uzasadnienie skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że zarzutem tym skarżąca stara się podważać, zaakceptowane przez Sąd, ustalenia organów podatkowych co do nieprzedstawienia przez spółkę wymaganego certyfikatu rezydencji. W związku z tym należy zauważyć, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych. Temu celowi służy prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) a taki nie został w tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowany. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć do rozważenia tej kwestii stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a zatem to, że taki certyfikat nie został w sprawie przedstawiony. Niezależnie od tego należy zauważyć, że zarówno Sąd, jak i organy podatkowe kwestii tej poświeciły należytą uwagę, wskazując że jakkolwiek ustawa nie ustanawia jednolitego wzoru dokumentu, musi to być jednakże dokument urzędowy wystawiony przez właściwy organ państwa rezydencji podatnika i nie można go zastąpić innymi dokumentami prywatnymi. W sposób przekonujący uzasadniono także ustalenie, że przedstawiane przez spółkę dokumenty prywatne nie mogły być uznane za certyfikat rezydencji o jakim mowa w cytowanych przepisach. Jak już wskazano wcześniej ustalenia te nie zostały w skardze kasacyjnej podważone. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.