I FSK 1279/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 32/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie sygn. akt III SA/GL 32/08, uwzględnił skargę A. S. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu zażalenia A. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 15 lutego 2006 r., stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji, gdy grunt stanowi majątek prywatny dostawcy - odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wnioskiem z 27 grudnia 2005 r. A. S. zwrócił się o wydanie wiążącej interpretacji informując, iż 21 listopada 1975 r. nabył nieruchomość rolną o pow. 1,14 ha w celu prowadzenia działalności ogrodniczej - do roku 1997. Zgodnie ze zmianami planu zagospodarowania przestrzennego miasta T. część gruntu znalazła się w strefie dopuszczającej teren do zabudowy mieszkaniowej. W listopadzie 2005 r. strona wystąpiła do Urzędu Miasta w T. o przejęcie dwóch działek z przeznaczeniem na poszerzenie drogi gminnej, a w grudniu 2005 r. dokonała sprzedaży dalszych dwóch działek. W wyniku tej transakcji w posiadaniu Skarżącego zostało jeszcze sześć działek. Skarżący podkreślił, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie jest pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdził, że skoro działania nie były czynione z zamiarem ich stałego powtarzania, a towarów nie nabyto w celu ich odsprzedaży, więc nie ma podstaw do opodatkowania sprzedaży tych działek podatkiem od towarów i usług. 1.4. Postanowieniem z 15 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku. 1.5. Na skutek rozpatrzenia złożonego przez Stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany powyższego postanowienia organu I instancji. Przeprowadzając analizę regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powołana dalej jako "u.p.t.u." organ wskazał przede wszystkim, iż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż dostawa zarówno pierwszej jak i kolejnych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a osoba dokonująca tych dostaw stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług już w momencie dostawy pierwszej działki. Jednocześnie organ wskazał, iż sprzedający nie może korzystać w tym przypadku ze zwolnienia przedmiotowego. Wykluczone jest również zastosowanie zwolnienia podmiotowego, bowiem przepis art. 113 u.p.t.u., który dopuszcza je ze względu na wartość obrotu stanowi, iż nie stosuje się go m.in. do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W ocenie organu, potwierdzeniem słuszności zajętego stanowiska są regulacje Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – powołana dalej jako "VI Dyrektywa". W art. 4 tejże Dyrektywy znajduje się dyspozycja dla państw członkowskich uprawniająca je do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Jednocześnie organ podniósł, że sposób wejścia w posiadanie przedmiotowych nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji podnosząc analogiczne zarzuty jak na poprzednich etapach postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była interpretacja przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Zaś wątpliwości dotyczą ustalenia czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego. 3.3. W tym kontekście Sąd wskazał, że do powyższych zagadnień odnosi się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W następstwie dokonania analizy ustawy o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy podniesiono tam, iż biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy – dopuszczająca uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które VI Dyrektywa rozumie działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie – nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd stwierdził, że taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki był bowiem nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Zatem, jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. 3.4. Sąd podniósł, że w przywołanym wyroku wzmocniono powyższy pogląd argumentując, że z przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. 3.5. Ponadto WSA wskazał, że w konkluzji omawianego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprzeczność pomiędzy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny uznał konieczność usuwania tej rozbieżności w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. Stwierdził więc, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem należy, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. 3.6. W konkluzji, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że nabycie przez Skarżącego w 1975 r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz w celu prowadzenia działalności ogrodniczej, którą zakończono w 1997 r. Zatem, przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy – co wcześniej podniesiono – sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży gruntu stanowiącego mienie własne, nabyte w innym celu niż późniejsza jego dostawa w ramach prowadzonej w tymże zakresie działalności gospodarczej. Wobec tego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powołanej dalej jako "P.p.s.a." – Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył w całości reprezentujący go pełnomocnik - w osobie radcy prawnej. Podstawą kasacyjną stanowił zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania, ograniczenia się przez WSA w Gliwicach do zacytowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Naruszenie powołanego przepisu powiązać należy z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez brak wskazania uchybień w zakresie prawa materialnego i procesowego. Uzasadnienie to nie tylko nie czyni zadość powołanemu przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok zawiera, co prawda podstawę rozstrzygnięcia sprawy, ale z uzasadnienia nie wynika, które przepisy zostały naruszone co powoduje, że nie jest możliwa jego kontrola kasacyjna. Sanowanie tych uchybień nie jest możliwe na etapie postępowania kasacyjnego. Zachodzi uzasadniona obawa, że rozstrzygnięcie organów podatkowych będące przedmiotem postępowania nie zostało poddane kontroli sądowej. W jego ocenie, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli orzeczenie organów podatkowych rozstrzygnięcie mogłoby być inne. 4.2. We wnioskach skargi kasacyjnej zawarto żądanie uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w samym zarzucie, uzupełniając ją o poglądy sformułowane w dwóch wyrokach NSA. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosił o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W jej uzasadnieniu pełnomocnik w szczególności wskazał, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd wyczerpująco uzasadnił stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie przyjmując za własną argumentację wynikającą ze wskazanego NSA. W kwestii natomiast braku wskazań co do dalszego postępowania podniósł, że nie stanowi to istotnego uchybienia, gdyż dalsze działanie organu wynika wprost z przepisów prawa, a organy powinny uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w wyroku. Ponadto uznał, iż argumentacja skargi kasacyjnej jest niekonsekwentna. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). 5.2. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji polegające na zacytowaniu przez Sąd obszernych fragmentów uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FSP 3/07, bez podania własnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie można zgodzić się z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu wyroku na stronie 4 Sąd przystępując do badania zaskarżonej decyzji stwierdził, że "kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych." Następnie Sąd podkreślił, że podstawową czynnością w sprawie będzie stwierdzenie "czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art.4 ust.2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?". W ten sposób Sąd określił zakres problemu, który w sprawie podlega rozstrzygnięciu. Z uwagi na fakt, że po wydaniu decyzji w sprawie (12 kwietnia 2006 r.) a rozpoznawaniem skargi przez WSA w Gliwicach, podobne kwestie rozstrzygnięte zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z 29 października 2007 r. sygn. akt I FSP 3/07, Sąd podzielił poglądy w tym orzeczeniu wyrażone, istotnie przywołując jego obszerne fragmenty. Orzekając Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny i istota problemu w sprawie jest zbieżna z tymi, które były przedmiotem rozważań NSA w wyżej powołanym wyroku, że przywołał orzeczenie i podzielił argumentację w nim wyrażoną, dając tym samym jasne wytyczne organowi podatkowemu co dalszego postępowania sprawie. 5.3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest wyczerpujące i nie narusza przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty sformułowane przeciwko uzasadnieniu wyroku oparte tylko na tak sformułowanej podstawie nie są zatem zasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.