II FSK 942/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1159/06 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wyrok ten zapadł na gruncie następujących ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie. Podatnik wraz z A. D. prowadził w przedmiotowym okresie, w formie spółki cywilnej A., pozarolniczą działalność gospodarczą. W deklaracji podatkowej, dotyczącej wysokości osiągniętego dochodu z tego tytułu, strona wykazała nadpłatę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 30 września 2004 r., określił podatnikowi – w miejsce zadeklarowanej nadpłaty –zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek. Podstawą faktyczną takiego rozstrzygnięcia było nieuznanie przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów, w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków z tytułu zakupu od J. N. (prowadzącego firmy A.-M.-B. – J. N., I.-T.-B. – K. M., J. N., A.-T. – J. N.) następujących usług: – marketingowo-reklamowych, – naprawy samochodu, – transportowych. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – uchylił w części decyzję organu niższego stopnia i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę w niższej wysokości, aniżeli wskazana w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów podatnika za 2002 r. wydatki poniesione na naprawę samochodu oraz związane z nabytymi usługami marketingowo-reklamowymi. W tym zakresie nie zgodzono się zatem z oceną organu niższego stopnia, co stanowiło przyczynę obniżenia zobowiązania podatkowego strony (oraz stosownie odsetek za zwłokę). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony wydatków dotyczących usług transportowych. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, że wydatki dotyczące usług transportowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów podatnika – stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. – ponieważ nie zostały one faktycznie poniesione (czego wymaga wskazany przepis). Podstawę takiego wniosku stanowiło ustalenie, że wspomniane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmy J. N. Organ odwoławczy zauważył w tym kontekście, że spółka cywilna A. (której wspólnikiem był skarżący) świadczyła w 2002 r. usługi transportowe na rzecz Zakładów Mięsnych D.-B. (sp. z o.o.). Nabyte od firm J. N. usługi transportowe miały być w związku z powyższym sprzedawane następnie Zakładom Mięsnym D. Organ podatkowy zwrócił jednakże uwagę na to, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie usług transportowych przez ww. firmy J. N. na rzecz spółki cywilnej A. W aktach sprawy znajdują się jedynie umowy z dnia 1 stycznia 2002 r., dnia 21 marca 2002 r. oraz dnia 21 maja 2002 r. zawarte odpowiednio pomiędzy spółką cywilną A. a trzema firmami J. N. w zakresie świadczenia na rzecz ww. spółki cywilnej usług transportowych. Ponadto, dostępne są również faktury za usługi przewozowe wystawione przez ww. spółkę cywilną Zakładom Mięsnym D.-B. (tym niemniej wynika z nich, że transport na rzecz zleceniodawcy świadczony był wyłącznie samochodami spółki cywilnej). Podatnik nie okazał natomiast żadnych pisemnych rozliczeń usług transportowych, gdyż – jak oświadczył J. N. – były one niszczone po wystawieniu faktur, zaś ustaleń dotyczących transportu dokonywano ustnie. Zarazem usługodawca ten nie był w stanie określić ilości wykonanych kursów, tras tych kursów, ilości przejechanych kilometrów w poszczególnych miesiącach oraz stawek za 1 km. Ponadto, J. N. z tytułu świadczonych usług transportowych nie uzyskał w 2002 r. przychodu w wysokości pozwalającej na potwierdzenie prawdziwości tezy, iż jego samochody mogły przejechać 88.915 km (na taką ilość wskazywała strona, powołując się na różnicę pomiędzy ilością kilometrów przejechaną przez samochody dostawcze spółki cywilnej a tą, którą musiałyby pokonać, aby wywiązać się ze zlecenia Zakładów Mięsnych D.-B. bez korzystania z usług J. N.). Co więcej, według oświadczenia wspomnianego usługodawcy, usługi transportowe na rzecz firmy A. świadczone były w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. przy wykorzystaniu jednego samochodu ciężarowego (chłodnia MAN), używanego na podstawie umowy leasingu zawartej ze [...] S.A. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie udostępniono żadnego dokumentu stwierdzającego, iż przedmiotowy samochód w powyższym okresie był używany przez firmy J. N. . Ponadto, kontrahent ten oświadczył, iż przewóz towarów wykonywał osobiście oraz za pomocą pracowników (kierowców), nie podał jednakże ich adresów. Przy tym nie były prowadzone karty drogowe pojazdów, zaś dokumenty księgowo-podatkowe, dotyczące 2002 r., zostały wedle oświadczenia skradzione. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak wiarygodności oświadczeń pracowników spółki cywilnej A., dotyczących przedmiotowej współpracy transportowej, gdyż osoby te pozostają w zależności służbowej wobec podatnika oraz nie precyzują, w którym roku spółka cywilna korzystała z usług transportowych innych firm. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, opierając swoje żądanie na zarzutach naruszenia prawa procesowego (art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) i materialnego (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). W motywach skargi strona podniosła, że okoliczność faktycznego wydatkowania określonych środków pieniężnych na usługi transportowe nie była kwestionowana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji toteż wadliwe było ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż koszty te nie zostały w rzeczywistości poniesione. Wątpliwość dotyczyła jedynie kwestii faktycznego wykonania usług, których te wydatki dotyczyły. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy sprawy przemawia za uznaniem wydatków z tego tytułu poniesionych za koszty uzyskania przychodów podatnika. W szczególności z dokonanych w protokole kontroli wyliczeń w zakresie ilości przejechanych kilometrów wynika, że spółka cywilna A. nie byłaby w stanie wykonać usług transportowych wobec Zakładów Mięsnych D.-B. jedynie przy użyciu własnych środków transportu. Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem organu odnośnie do braku wiarygodności oświadczeń pracowników spółki cywilnej wskazując w powyższym zakresie, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyklucza dowodów pochodzących od podmiotów związanych z podatnikiem stosunkiem zależności służbowej. Dowód ten odrzucono bez stosownego uzasadnienia takiego stanowiska. Przy tym zaznaczono, że istniała możliwość przesłuchania na okoliczność świadczenia przez firmy J. N. usług transportowych, pracowników Zakładów Mięsnych D.-B., czego zaniechano. Zwrócono również uwagę na sprzeczność w oświadczeniach skarżącego oraz J. N. w zakresie liczby samochodów, którymi świadczone były usługi transportowe na rzecz spółki cywilnej A. (podatnik twierdzi, iż było ich więcej niż jeden przed lutym 2002 r.), której to sprzeczności nie wyeliminowano w drodze skonfrontowania tych oświadczeń (przy czym zdaniem strony organy powinny były w tym zakresie dać wiarę oświadczeniu podatnika). Podkreślono wreszcie, że kwoty wynikające z faktur dotyczących usług transportowych podlegały rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług w ramach działalności J. N. . Wątpliwości pojawiające w się w zakresie ww. kwestii dowodowych nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione, toteż nie można uznać, że wywiązał się on z ciążących na nim obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu szczegółowego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy oraz rozpatrzenia w sposób szczegółowy wszelkich dowodów zebranych w sprawie. Przeciwnie, orzeczono na niekorzyść podatnika, co narusza wskazane wyżej przepisy. W konsekwencji wady dotyczące przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia doprowadziły organy podatkowe do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki podzielił jego ocenę, iż w przedmiotowej sprawie brak jest właściwego udokumentowania świadczenia usług transportowych przez firmy J. N. na rzecz firmy A. (czego wymaga art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). Istotny jest bowiem fakt, że akta sprawy nie zawierają pisemnych rozliczeń tych usług, przy czym takich rozliczeń nie posiadał również J. N. Tym samym, wystawiane przez tego kontrahenta faktury, w których wskazano jedynie nazwę usługi, kwoty brutto i netto oraz należny podatek od towarów i usług (którego zresztą J. N. nie odprowadzał), nie dowodzą jeszcze rzeczywistego wykonania omawianych usług. Podobnie, wątpliwe zdaniem Sądu są twierdzenia podatnika o wykonywaniu spornych usług w transporcie związanym z Zakładami Mięsnymi D.-B., skoro z faktur przewozowych wystawionych przez spółkę cywilną A. dla Zakładów Mięsnych D. wynika, że transport na rzecz zleceniodawcy świadczony był wyłącznie samochodami tejże spółki cywilnej (i to z podaniem liczby przejechanych kilometrów jak i ceny za 1 km). Trudno więc w takich okolicznościach spekulować o okolicznościach związanych z przejechaniem 88.915 km przez samochody J. N. Według Sądu wojewódzkiego rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza w tym stanie rzeczy prawa (w szczególności art. 191 O.p.). Podkreślono przy tym (wspierając się przykładami z orzecznictwa), że wbrew twierdzeniom skarżącego ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku pomiędzy wydatkiem o osiągniętym przychodem, spoczywa na podatniku. Tymczasem środki dowodowe proponowane przez stronę skarżącą (tj. oświadczenie podatnika, przesłuchanie kierowców samochodów ciężarowych) zmierzają do zastąpienia niezbędnych w sprawie dowodów (tj. dokumentacji, sporządzonej zgodnie z prawem, która w sposób przekonywujący potwierdziłaby wykonanie spornych usług). Zasadnie zatem twierdzi organ odwoławczy, że dowody takie nie przyczynią się w sposób istotny do wyjaśnienia sprawy. Tym samym skarżący nie może według Sądu skutecznie zarzucać naruszenia art. 122, 180 oraz 187 O.p. Nie można w związku z powyższym przyjąć w ocenie Sądu, że podatnik był uprawniony do potrącenia spornych wydatków (dotyczących usług transportowych) w kosztach uzyskania przychodów, powinien był bowiem wykazać ich faktyczne poniesienie oraz związek z osiągniętymi przychodami (co nie miało miejsca). Końcowo Sąd nie dostrzegł w kontrolowanym postępowaniu podatkowym naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 i 4 O.p. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia skarżący zgłosił wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W podstawach kasacyjnych zarzucono naruszenie przepisów: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., w zw. z art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji: a) naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) wydaną bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem naruszającą zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. oraz naruszającą art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; – art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez wyłączenie wydatków na usługi transportowe z kosztów uzyskania przychodów podatnika, – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała co do zasady stanowisko zaprezentowane w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i wywody na jego poparcie przytoczone, podkreślając iż Sąd wojewódzki błędnie (z naruszeniem ww. przepisów) uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Jedynie w zakresie nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym oświadczeń pracowników spółki cywilnej A. skarżący uzupełnił dotychczasową argumentację w ten sposób, iż jego zdaniem, skoro nie dano wiary ww. oświadczeniom, to powinien był zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo nie dać wiary zeznaniom świadków, ale w ocenie skarżącego takie prawo nie przysługiwało bez przeprowadzenia przesłuchania pracowników, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy skarżącego popierali skargę kasacyjna, pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważania nad zasadnością zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów zacząć należy od uwagi, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (szerzej por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s. 6 i n.). Tak jest m.in. w przypadku konstrukcji normatywnej kosztów uzyskania przychodów, z której wynika, że to podatnik powinien wykazać, iż dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a ponadto miał na celu osiągnięcie przychodu (szerzej por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 126-127 oraz powołane tam orzecznictwo). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia – stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. – mogą zatem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783). Na ten aspekt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zwrócił skarżącemu uwagę w zaskarżonym orzeczeniu. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć trzeba, że podatnik nie przedstawił dokumentacji obrazującej wykonanie w 2002 r. na rzecz spółki cywilnej A., której był wspólnikiem, usług transportowych przez firmy J. N. (a takiej dokumentacji nie posiadał również sam zleceniobiorca). W szczególności nie przedłożono pisemnych rozliczeń tych usług, kart drogowych pojazdu, którym (według oświadczenia usługodawcy) usługi te były świadczone (w okresie od czerwca do grudnia), bądź też innych dokumentów potwierdzających używanie pojazdu w celu świadczenia usług wykonywanych na rzecz spółki cywilnej A. (a właściwie w imieniu spółki A. na rzecz Zakładów Mięsnych D.-B.). Zabrakło też dokumentacji księgowo-podatkowej zleceniobiorcy. Wreszcie sam usługodawca nie posiadał ogólnej chociażby wiedzy w zakresie danych osobowych swoich pracowników (adresy), czy świadczonych usług, tj. ilości wykonanych kursów, tras tych kursów, ilości przejechanych kilometrów w poszczególnych miesiącach oraz stawek za 1 km. Powinny to być przecież informacje znane (przynajmniej w ogólnym zarysie) przedsiębiorcy świadczącemu usługi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej toteż podstawa faktyczna rozstrzygnięcia Sądu wojewódzkiego w tym zakresie wiąże Sąd kasacyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Mając na uwadze wskazane ustalenia uznać należy, że prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż wskazane usługi nie były de facto świadczone, co uniemożliwia przyjęcie, że koszty w tym zakresie potrącone miały na celu osiągnięcie przychodów. Przy tym w tej sytuacji kwestia rzeczywistego poniesienia spornych wydatków (co do której strona także zgłasza zarzuty) ma znaczenie drugorzędne. Nawet bowiem, gdyby uwzględnić w powyższym zakresie stanowisko skarżącego (iż wydatki te faktycznie miały miejsce), to i tak niemożliwe byłoby potrącenie wskazanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów podatnika, a to ze względu na brak ich związku z osiągniętymi przychodami, skoro ze znajdujących się w aktach sprawy faktur dokumentujących należności spółki A. z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz Zakładów Mięsnych D.-B. wynika, że uzyskany przez spółkę A. przychód z tej działalności był należny z tytułu świadczenia tych usług z użyciem wskazanych w fakturach samochodów Spółki, a nie samochodu będącego w dyspozycji J. N. . Strona zarzuca w skardze kasacyjnej, że kwestia wykonania na rzecz spółki cywilnej A. usług transportowych przez firmy J. N. nie została w postępowaniu podatkowym wyczerpująco wyjaśniona (czego nie dostrzegł Sąd wojewódzki), nie wskazując przy tym wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić jej stanowisko. W skardze kasacyjnej powołano się w szczególności ponownie na dokonane w protokole kontroli wyliczenie w zakresie ilości przejechanych kilometrów mające świadczyć o tym, że spółka cywilna A. nie byłaby w stanie wykonać usług transportowych wobec Zakładów Mięsnych D. sp. z o.o. jedynie przy użyciu własnych środków transportu. Trafnie jednakże wskazał Sąd wojewódzki, że nie przesądza ono o akcentowanym przez stronę powiązaniu spornych usług transportowych (świadczonych przez firmy J. N.) z usługami transportowymi świadczonymi przez spółkę cywilną A. na rzecz Zakładów Mięsnych D. sp. z o.o., zważywszy zwłaszcza podnoszoną wyżej okoliczność, że z przedstawionych faktur, wystawionych przez firmę A. na rzecz firmy D., wynika, iż transport świadczony był na rzecz tej ostatniej (zleceniodawca) wyłącznie samochodami spółki cywilnej A. (z podaniem liczby przejechanych kilometrów oraz ceny za 1 km). Dalsze zgłębianie tej kwestii (czego domaga się skarżący) jest zatem zbyteczne, skoro z dokumentów księgowych (faktur) podatnika wynika, że firmy J. N. nie uczestniczyły w transporcie wykonywanym na rzecz Zakładów Mięsnych D.. Spekulacje dotyczące ilości przejechanych kilometrów w ramach usług świadczonych przez firmę A. na rzecz firmy D. nie mogą zastąpić konkretnych dowodów księgowych w sprawie. Ponadto strona szczególnie mocno podkreśla okoliczność nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym pracowników (kierowców) firmy A. (a także nieuzupełnienia ich oświadczeń), mając na uwadze fakt, iż organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom tychże pracowników odnośnie do spornej kwestii, złożonym w postępowaniu kontrolnym. Za zasadne skarżący uznaje również przesłuchanie pracowników Zakładów Mięsnych D. sp. z o.o. na okoliczność świadczenia przez firmy J. N. usług transportowych na rzecz spółki cywilnej A. (sprzedawanych następnie firmie D.). Tymczasem w postępowaniu dowodowym skarżący nie składał wniosków dowodowych w powyższym zakresie (do czego był uprawniony na mocy art. 188 O.p.), zaś zapoznany w dniu 31 marca 2006 r. z aktami podatkowymi sprawy – zgodnie z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. – nie wniósł w omawianym zakresie uwag (por. karty nr 39 i 40 akt postępowania podatkowego). Zdaniem Sądu odwoławczego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należy w tym stanie rzeczy uznać za nieskuteczne. Podatnik, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania związku danego wydatku z osiągniętym w roku podatkowym przychodem, nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu sądowym, że organy podatkowe nie przeprowadziły określonego dowodu w postępowaniu wyjaśniającym, jeżeli w tym zakresie nie zgłaszał w tymże postępowaniu stosownych wniosków dowodowych, a organ z urzędu dowodu tego nie przeprowadził, uznając ze dana okoliczność faktyczna została wyjaśniona innymi dowodami. Nie może być w związku z powyższym mowy o naruszeniu przez organy administracji podatkowej w zakresie wyżej omówionym art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu odnotować też należy, że – wbrew przekonaniu skarżącego – organy podatkowe dopuściły dowód z oświadczeń pracowników firmy A., zgodnie z art. 180 § 1 O.p., a jedynie odmówiły mu wiarygodności, oceniając go swobodnie na podstawie art. 191 O.p. Ostatnia ze spornych kwestii dowodowych ma charakter ocenny. Mianowicie skarżący wyraża przekonanie, że wobec sprzeczności oświadczeń J. N. i podatnika (w zakresie ilości pojazdów, jakimi były świadczone usługi transportowe na rzecz spółki cywilnej A.), organ podatkowy powinien był dać wiarę ostatniemu z ww. (czego nie uczynił, nie wyjaśniając przy tym przyczyn swojego stanowiska). Zdaniem Sądu kasacyjnego stanowisko takie nie może zostać uznane za prawidłowe. Po pierwsze trudno dostrzec wskazywaną przez skarżącego sprzeczność oświadczeń obu kontrahentów. Skarżący wskazał bowiem na to, że J. N. posiadał więcej niż jeden samochód ciężarowy przed lutym 2002 r., podczas gdy zleceniobiorca ten oświadczył że w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. transport wykonywany był tylko jednym pojazdem (chodzi zatem o różne okresy – s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Po wtóre, co wyżej wyjaśniono wyjaśnienie tej okoliczności nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro wydatki poniesione przez Spółkę w celu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez J. N. nie miały związku z przychodami Spółki. Z tych względów Sąd odwoławczy uznał, że zaskarżony wyrok – w którym Sąd wojewódzki zaakceptował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustaloną przez organy podatkowe – nie narusza żadnego z przepisów ustaw sądowoadministracyjnych ustrojowej i procesowej, wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. Stan faktyczny sprawy został bowiem przez organy podatkowe ustalony zgodnie z powołanymi przez skarżącego w podstawach zaskarżenia przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej. Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęcie ustaleń niezgodnych z oczekiwaniami podatnika, a respektujących postanowienia przepisów regulujących postępowanie dowodowe (w szczególności art. 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Skoro sporne wydatki nie miały związku z przychodami, osiągniętymi w 2002 r. przez podatnika, to nie może być również mowy o zasadności zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. (poprzez jego wadliwe zastosowanie). Przepis ten dopuszcza bowiem potrącenie w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie takich wydatków, które zostały poniesione "w celu osiągnięcia przychodów". Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.