I SA/Kr 906/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zajęcia zabezpieczającego wierzytelności skargę oddala. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia spółki C. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 maja 2020r. nr [...] [...] oddalającego skargę na czynność zajęcia zabezpieczającego, działając na podstawie na podstawie art. 138§1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 256, dalej-K.p.a.) w zw z art. 17, art. 18 i art. 54 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1438 ze zm. dalej-u.p.e.a.)-utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] oraz nr [...] wydanych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. oraz czerwiec 2013r. z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 97.742,00 zł. Zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2020r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...]. Spółka wniosła dwa pisma z dnia 27 lutego 2020r. zatytułowane ,,zarzuty na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej tj. wymagalnej nadpłaty w kwocie 94.742 zł dla Spółki za 2-2013r. 5-2013r." W pierwszym piśmie powołano numer zarządzenia zabezpieczenia [...] a w drugim [...] W pismach tych, zawierających tożsame argumenty wskazano, że działając na podstawie art. 54§1 u.p.e.a. w zw z art. 52§1 pkt 2 O.p. wnosi Spółka zarzuty na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z dnia 24 stycznia 2020r. o zajęciu nadpłaty z tytułu podatku VAT za 2-2013r. i 5-2013r. Spółki, które Spółka posiada w Urzędzie Skarbowym [...], który to organ przelał w dniu 24 stycznia 2020r. powyższą kwotę na zajęcie zabezpieczające zamiast zwrócić na rachunek bankowy Spółki. Spółka złożyła do organu egzekucyjnego pismo z dnia 27 lutego 2020r. zatytułowane ,,skarga" na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej tj. wymagalnej nadpłaty w kwocie 94.742 zł dla Spółka za 2-2013r., 5-2013r. Spółka wskazała, że działa na podstawie art. 54§1 u.p.e.a. w zw z art. 52§1 pkt 2 O.p. i wnosi skargę na zawiadomienie organu o zajęciu nadpłaty z tytułu podatku VAT. Spółka zarzuciła też naruszenie: art. 33§1 O.p., art. 34 u.p.e.a., art. 166§1 u.p.e.a. w zw z art. 7 Konstytucji RP, art. 121§1 i §2 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 126 O.p., art. 173 O.p., art. 187 O.p., art. 194 O.p., art. 191 w zw z art. 199a§3 O.p., art. 210§1 pkt 6 O.p, naruszenie zasad prawidłowego działania organu podatkowego poprzez dokonywanie bezprawnych zajęć wierzytelności pieniężnych bez żadnej podstawy a tylko w drodze uznania z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów i zasad logiki formalnej. Organ zakwalifikował powyższe pisma jako skargi na czynność egzekucyjną z art. 54 u.p.e.a. i połączył je w jedno postępowanie. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 14 maja 2020r. nr [...] [...] oddalił skargę na czynność egzekucyjną, wskazując, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące sposobu i formy dokonania zaskarżonej czynności zajęcia wierzytelności. Zobowiązana złożyła zażalenie zarzucając naruszenie: art. 59§1 pkt 9 O.p., art. 76§1, art. 76a,b O.p., art. 87, art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 165a§1 O.p., art. 120 O.p., art. 121§1 O.p., art. 208§1 O.p., art. 239e O.p., art. 239f§1 O.p. Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Skarżący powinien wyraźnie wskazać, która czynność egzekucyjna jest w jego ocenie nieprawidłowa i na czym ta nieprawidłowość polega. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne (zabezpieczające), którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym w trybie art. 54§1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem jedynie badanie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ czynności. Organ wskazał, że argumenty podnoszone w zażaleniu były nieadekwatne do przedmiotu prowadzonego postępowania. Zobowiązana podnosiła naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które w sprawie nie miały zastosowania. Przedmiotem postępowania była ocena prawidłowości dokonanego w toku postępowania zabezpieczającego zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W treści skargi oraz w zażaleniu nie podniesiono żadnych okoliczności, które stanowią o wadliwości dokonanego zajęcia wierzytelności pieniężnej. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego w wyniku, której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia. Na mocy art. 164§4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Zaznaczono, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 72-85 u.p.e.a. przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Organ egzekucyjny doręczył zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 27 stycznia 2020r. Zawiadomienie to zostało sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, z powołaniem podstawy prawnej i pouczeniem, na obowiązującym wzorze. Wskazano również organ egzekucyjny, numery zarządzeń zabezpieczenia, określono wysokość zabezpieczonej należności oraz pouczenia. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych w zażaleniu, organ II instancji przypomniał, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa lecz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego-zgodnie z art. 18 u.p.e.a. Zasady zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności zostały określone w art. 89-92 u.p.e.a. W przepisach tych określono również obowiązki ciążące na dłużniku zajętej wierzytelności (art. 89§1 i §3 u.p.e.a.). Dłużnik zajętej wierzytelności (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zobligowany był do realizacji tego zajęcia zabezpieczającego. Organ, pismem z dnia 3 lutego 2020r. nr [...] poinformował zobowiązaną, ze zwrot podatku od towarów i usług za luty i maj 2013r.w wysokości 97.742,00 zł został przekazany na realizację zajęcia zabezpieczającego a pozostała kwota zwrotu w wysokości 39.119,00 zł z należnym oprocentowaniem (12.741,00 zł) została zwrócona na rachunek bankowy. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., skarżąca spółka C. K. zarzuciła, że pomimo wydania w stosunku do Spółki decyzji uchylającej z dnia 30 sierpnia 2019r. organ I instancji nie dokonał ponownego wszczęcia postępowania a określił przybliżone kwoty celem zablokowania zwrotu kwoty nadwyżki za luty i maj 2013r. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji w szczególności: 1.art. 54§1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do zaskarżanej czynności egzekucyjnej, 2.art. 1a pkt 2 u.p.e.a. poprzez naruszenie definicji legalnej zobowiązania podatkowego z art. 51§1 O.p. z uwagi na uznanie za zobowiązanie podatkowe uznania administracyjnego, którego dokonał organ I instancji w decyzji zabezpieczającej z dnia 14 grudnia 2019r., 3.art. 1 pkt 19 u.p.e.aa. poprzez ustanowienie zajęcia zabezpieczającego na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 14 grudnia 2019r. wydanej z rażącym naruszeniem prawa podatkowego, 4.art. 164§4 w zw z art. 89 do 92 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 5.brak zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 33, art. 34§2 poprzez błędne uznanie, iż nie obowiązują w prowadzonych postępowaniach podatkowych z art. 54§1 u.p.e.a., Strona skarżąca wskazał, iż w odniesieniu do przepisów K.p.a. jako właściwych jest błędne z uwagi na przepis lex specialis jaki stanowi Ordynacja podatkowa czy ustawa o podatku od towarów i usług i tylko definicje tych ustaw można stosować w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym z prostej przyczyny, iż organy egzekucyjne, które prowadzą egzekucję są organami podatkowymi do których stosuje się przepisy w/w ustaw mają pierwszeństwo stosowania a dopiero brak uregulowania w tych przepisach pozwala na zastosowanie przepisów ogólnych z K.p.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego: -art. 70§1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu po okresie przedawnienia zobowiązania za styczeń i czerwiec 2013r. jedynie w celu zablokowania zwrotu na rachunek bankowy strony z decyzji ostatecznych z dnia 30 sierpnia 2019r. za luty i maj 2013r., -art. 76§1 w zw z art. 76a§1 O.p. poprze zaliczenie nadpłaty za luty i maj 2013r. na poczet zobowiązania za styczeń i czerwiec 2013r. w stanie prawnym gdy zobowiązania z styczeń i czerwiec 2013r. jeszcze nie powstały na dzień powstania nadpłaty, -art. 194 O.p. poprzez kwestionowanie stanu faktycznego jako pozornego bez wskazania kontrdowodów podważających domniemanie zawarte w treści dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne organy podatkowe, -art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia strony z tytułu ustalenia, iż strona jest podmiotem powiązanym z art. 32 ust. 2 u.p.t.u., -art. 17, art. 18, art. 23§4 pkt 1, art. 33 w zw z art. 34 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegającej na uznaniu, iż zarzuty egzekucyjne skarżącego są bezzasadne, -art. 23§6 u.p.e.a. poprzez brak wstrzymania egzekucji należności lub wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez nadzorowany organ, -art. 128 O.p. poprzez kwestionowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany okres, -art. 165b§1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli co skutkowało brakiem wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na termin uregulowany w w/w przepisie ma przedawniający charakter, -art. 33§1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wobec Spółki zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia poprzez dokonanie zajęcia nadpłaty w podatku VAT za luty i maj 2013r., -art. 34 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie, -art.166§1 u.p.e.a. w zw z art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie organów niemieszczące się w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego, -art. 121§1 i §2 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się dowolną oceną dowodów i wybiórczym gromadzeniem materiału dowodowego w celu wykazania z góry wybranej tezy, -art. 126 O.p. poprzez odmowę udzielania odpowiedzi na wątpliwości podatnika na piśmie w sprawie zwrotu nadpłaty za luty i maj 2013r., -art. 173 O.p. poprzez symulowanie udziału strony w postępowaniu oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak przedłożenia protokołu z oceną fikcyjnego posiadania towaru, -art.187 O.p. poprzez nierzetelne, wybiorcze gromadzenie i ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie jego części oraz ukrywanie części materiału dowodowego świadczącego o współpracy z kontrahentami zagranicznymi, -art. 194 O.p. poprzez podważenie dokumentu urzędowego jaki stanowią wydane decyzje przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wobec Spółki za styczeń, luty, maj i czerwiec 2013r. z dnia 30 sierpnia 2019r., -art. 191 w zw z art. 199a§3 O.p. poprzez wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, bez przeprowadzenia żadnego postępowania z pamięci organu I instancji, -art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego co do okoliczności potwierdzających uznanie czynności za pozorne oraz brak uzasadnienia zastosowanych przepisów w decyzji, -art. 191 w zw z art. 199a§3 O.p. poprzez wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym bez zbadania przez uprawniony organ zawartych umów, -naruszenie zasad prawidłowego działania organu podatkowego poprzez dokonywanie bezprawnych zajęć wierzytelności pieniężnych bez żadnej podstawy prawnej a tylko w drodze uznania z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów i zasad logiki formalnej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu i związanej z nią postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowe postępowania podatkowego prowadzone w stosunku do Spółki Cromax zaznaczając, że zamiast otrzymać zwrot nadpłaty w podatku VAT za luty i maj 2013r. organ wydał decyzje o zabezpieczeniu na majątku Spółki (po okresie przedawnienia) a zwrot zaliczył na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, niedopuszczalne jest przeksięgowania na zajęcie zabezpieczające. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi zaznaczając, że podniesione zarzuty wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia na podstawie art. 54§1 u.p.e.a. w zw z art. 166 u.p.e.a. Strona skarżąca podnosi szereg zarzutów odnośnie postępowań prowadzonych przez organ podatkowy, które nie były badane w postępowaniu dotyczącym skargi na czynność zajęcia zabezpieczającego wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], uznające skargę Skarżącej Spółki na czynność zabezpieczającą za nieuzasadnioną, a w szczególności czy organy te dochowały zasad przewidzianych zarówno w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kontekście zarzucanych przez Skarżącą Spółkę naruszeń. W przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zatem na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Przy czym chodzi tu nie tylko o działania jako czynności faktyczne, wykonawcze organu egzekucyjnego i egzekutora, ale i czynności egzekucyjne, które mają charakter aktów prawnych i od których nie przysługuje inny środek ochrony niż zażalenie, czy zarzuty. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54§1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w §1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54§4 u.p.e.a.). W myśl art. 54§5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w §1 i §2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54§5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w §1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54§6 u.p.e.a.). Określony w art. 54§1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54§1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1 a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania zabezpieczającego, w oparciu o zarządzenia zabezpieczeń obejmującym należność z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty podatku w organie podatkowym - Naczelniku Urzędu Skarbowego [...] w K.. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał że przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Przedmiotowego zajęcia dokonano na podstawie art. 89§1 w związku z art. 164§4 u.p.e.a. Podstawę prawną egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej stanowią przepisy art. 89 - 92 Rozdziału 5, Oddział I u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w §1. Stosownie do treści art. 89§3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w §1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90§1 u.p.e.a. W myśl art. 164§4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Zatem dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia innych wierzytelności pieniężnych jest prawnie dozwolone. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - jak już wyżej wskazano - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. działający jako organ egzekucyjny podjął czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności skarżącej spółki, o czym poinformował ją zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2020r. Zawiadomienie zostało też wystawione dla dłużnika zajętej wierzytelności. Wystawione zawiadomienie było podstawą zastosowania środka zabezpieczającego zajęcia wierzytelności pieniężnej, który to środek niewątpliwie jest wymieniony w katalogu środków egzekucyjnych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. oraz w art. 164§1 u.p.e.a. Zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67§2 u.p.e.a., czego strona skarżąca w skardze nie podważała. Czynność zabezpieczająca zajęcia wierzytelności pieniężnych została dokonana w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia doręczone stronie skarżącej a więc w ramach toczącego się postępowania zabezpieczającego. W ocenie Sądu uznać należy, że organ egzekucyjny zastosował w/w środki zabezpieczające zgodnie z wymogami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść te zarzuty skargi dotyczące sposobu prowadzenia postępowań podatkowych oraz dotyczące wydania decyzji w stosunku do skarżącej spółki (decyzja o zabezpieczeniu) bowiem dotyczą one innych postępowań do których nie ma zastosowania art. 54§1 u.p.e.a. Strona skarżąca może kwestionować działania organów jednakże w innych postępowaniach i innych trybach ku temu przewidzianych. Reasumując przedstawione ustalenia i rozważania oraz stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi. Organ nie naruszył bowiem wskazanych w skardze przepisów. Jednocześnie Sąd, mając na uwadze dyspozycję art. 134§1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.