II GSK 1008/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Andrzej Kuba po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 474/17 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 listopada 2017 r. (sygn. akt II SA/Ke 474/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] maja 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wymierzył Skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W dniu 23 listopada 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (obecnie Dyrektor IAS) wpłynęło odwołanie Skarżącej od wspomnianej decyzji. Do odwołania nie dołączono pełnomocnictwa dla adwokat K. K., która podpisała odwołanie. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej pismem z 29 listopada 2016 r. wezwał adwokat K. K. do uzupełnienia (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania) braków formalnych odwołania przez przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez Skarżącą wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej przez portal podatkowy. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieusunięcie braków w wyznaczonym terminie będzie skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia braków odwołania doręczono adwokat K. K. w dniu 15 grudnia 2016 r., w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwanej "Op"), bowiem I Urząd Pocztowy w [...] zwrócił do organu przesyłkę ze wspomnianym wezwaniem jako niepodjętą. W wyznaczonym terminie adwokat K. K. nie przedłożyła pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 169 § 1 Op, pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie. Zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 Op. Podniosła, że wezwanie z 29 listopada 2016 r. nie nastąpiło w sposób skuteczny. Postanowieniem z [...]maja 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] stycznia 2017 r. Organ stwierdził, że przesyłka z wezwaniem z 29 listopada 2016 r., adresowana do adwokat K. K., z powodu niemożności doręczenia w dniu 1 grudnia 2016 r. została pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej do dyspozycji adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 grudnia 2016 r., a następnie zwrócono ją do nadawcy w dniu 16 grudnia 2016 r. Dyrektor IAS wskazał, że na kopercie widnieją parafy I Urzędu Pocztowego w [...] oraz pieczęcie z datami 1, 9 i 16 grudnia 2016 r. Zdaniem Dyrektora IAS, również potwierdzenie odbioru przesyłki zostało sporządzone prawidłowo i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a poczynione na nim adnotacje wykluczają możliwość skutecznego kwestionowania domniemania faktycznego o pozostawieniu awiza w skrzynce pocztowej. Organ dodał, że ustalenia te potwierdza także zapis wydruku ze strony Poczty Polskiej "Śledzenie przesyłek" oraz informacje zawarte w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 7 marca 2017 r., nadesłanym w toku postępowania z wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do przedłożenia pełnomocnictwa. Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów podważających wiarygodność adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie o braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, o jej dwukrotnym awizowaniu i pozostawieniu zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zdaniem Dyrektora IAS, dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie miała znaczenia kserokopia awiza przedłożona przez Skarżącą. Skarżąca złożyła do WSA skargę na postanowienie Dyrektora IAS. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Wniosła też o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci umowy najmu lokalu oraz oświadczenia adwokata H. K. na okoliczność tego, że dostęp do skrzynki pocztowej poza pełnomocnikiem Skarżącej ma także drugi adwokat, co mogło wpłynąć na skuteczność doręczenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że z zaskarżonego postanowienia wynika jedynie, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera informację o pozostawieniu pierwotnego i wtórnego awiza, natomiast brak jest adnotacji, gdzie to awizo zostało zostawione. WSA oddalił skargę. Zdaniem WSA, stanowisko Skarżącej, wedle którego jej pełnomocnikowi nie doręczono awizo o przesyłce zawierającej wezwanie do uzupełnienia braku formalnego odwołania, nie odpowiada zaistniałym w sprawie okolicznościom faktycznym. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem koperta z drukiem zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki obejmującej wezwanie z 29 listopada 2016 r. do uzupełnienia braku formalnego odwołania, a na dokumentach tych zostały wskazane daty awizowania przesyłki pod adresem korespondencyjnym pełnomocnika Skarżącej. W ocenie WSA, powyższe środki dowodowe pozwalały na przyjęcie fikcji doręczenia przesyłki w dniu 15 grudnia 2016 r., zgodnie z art. 150 § 2 i 4 Op Wobec tego termin do usunięcia braku formalnego przez złożenie pełnomocnictwa upłynął bezskutecznie w dniu 22 grudnia 2016 r. Skoro Skarżąca nie uzupełniła w terminie braku formalnego odwołania, to uzasadnione było pozostawienie tegoż odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 1 Op. WSA podkreślił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki została umieszczona informacja, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata przesyłki (pełnomocnika Skarżącej). Zdaniem WSA, wskazywane przez Skarżącą okoliczności, a mianowicie nagminna praktyka niewłaściwego doręczania korespondencji (niepozostawiania awiz), nierzetelnego wypełniania awiz przez doręczycieli, czy ryzyko przejęcia awiza przez innego pełnomocnika lub inną osobę upoważnioną mającą dostęp do skrzynki pocztowej ,w istocie nie uzasadniają wniosku, że w tej sprawie przesyłka została doręczona nieprawidłowo. WSA stwierdził, że zapewnienie odpowiednich warunków doręczenia pism ciąży na pełnomocniku, który w niniejszej sprawie z tego obowiązku się nie wywiązał. WSA dodał, że pełnomocnik Skarżącej w toku postępowania administracyjnego i postępowania przed WSA nie przedstawił dowodów (dokumentów) potwierdzających okoliczność, że w okresie awizowania przedmiotowego wezwania podejmował inne przesyłki. Dopiero po zamknięciu rozprawy, kiedy żadne nowe dowody w sprawie nie mogły już być brane pod uwagę, nadesłał kserokopie dwóch kopert zawierających przesyłki awizowane w dniu 30 listopada 2016 r., na których odnotowano, że wpłynęły do Kancelarii Adwokackiej w dniu 13 grudnia 2016 r. Zdaniem WSA, nawet te kserokopie nie potwierdzają, że pełnomocnik odbierał korespondencję awizowaną w dniu 1 grudnia 2016 r. - tak jak w niniejszej sprawie. W konsekwencji WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op, ponieważ w uzasadnieniu wydanego postanowienia Dyrektor IAS przedstawił przepisy prawa, w oparciu o które wydał orzeczenie, a także wskazał na okoliczności faktyczne, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem WSA, organ nie naruszył też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organu, skoro zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, pomimo że nie zawiera pozytywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a następnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go postanowień Dyrektora IAS i Dyrektora Izby Celnej, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych prawem za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów, a mianowicie awiza, koperty potwierdzającej odbiór korespondencji w dniach między 1 a 16 grudnia 2016 r. oraz porozumienia w przedmiocie najmu lokalu i oświadczenia adwokata H. K. (wszystkie dokumenty w aktach sprawy) na okoliczność, że pełnomocnik Skarżącej w okresie awizacji odbierał korespondencję oraz że dostęp do skrzynki pocztowej pełnomocnika Skarżącej posiadają też inne osoby. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 ppsa w zw. z art. 120 Op przez niesłuszne uznanie, że organy nie działały w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, co miało istotny wpływ na treść wyroku, przez oddalenie skargi; 2) art. 151 ppsa w zw. z art. 121 Op przez niesłuszne uznanie, że organy nie działały w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na treść wyroku, przez oddalenie skargi; 3) art. 151 ppsa w zw. z art. 122 Op przez niesłuszne uznanie, że organy wyjaśniły Skarżącej wszystkie istotne okoliczności w sprawie, co miało istotny wpływ na treść wyroku, przez oddalenie skargi; 4) art. 151 ppsa w zw. z art. 124 Op przez niesłuszne uznanie, że organ wyjaśnił Skarżącej wszystkie przesłanki, którymi się kierował w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonego postanowienia i w efekcie zaakceptowanie przez WSA naruszenia przez organ tej zasady, co miało istotny wpływ na treść wyroku, przez oddalenie skargi; 5) art. 155 ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op przez niesłuszne uznanie, że organ zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie, w szczególności zaś przez pominięcie bardzo istotnych wniosków dowodowych w sprawie, a w konsekwencji zaakceptowanie tego przez WSA, jako prawidłowego działania organu, co miało istotny wpływ na treść wyroku, przez oddalenie skargi; 6) art. 155 ppsa w zw. z art. 188 Op przez niesłuszne uznanie, że organ zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w treści zażalenia, a także podnoszonych przed WSA, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w konsekwencji zaakceptowanie tego przez WSA, jako prawidłowego działania organu, co miało istotny wpływ na treść wyroku, przez oddalenie skargi; 7) art. 155 ppsa w zw. z art. 191 Op przez niesłuszne uznanie, że organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało dokonane w sposób prawidłowy, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku; 8) art. 106 § 3 ppsa przez niesłuszne niedopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: awiza, koperty, oświadczenia adwokata H. K. oraz porozumienia w przedmiocie najmu lokalu, w sytuacji gdy dopuszczenie dowodu z tych dokumentów było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a równocześnie nie wpłynęłoby na przedłużenie postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. W pismach z 1 i 5 września 2020 r. strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Możliwość przeprowadzenia takiego dowodu przewiduje art. 106 § 3 ppsa zawarty w Dziale III ppsa – "Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym". Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z tym, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, aby Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14; z 27 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2560/16). Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca wyznaczyła granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucając WSA naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Op, a także art. 155 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, jak również art. 106 § 3 ppsa. Uchybienie tym przepisom miało polegać na oddaleniu skargi mimo że w toku postępowania administracyjnego organy: 1) nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, 2) pominęły wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące dowodów, które były istotne dla rozstrzygnięcia, 3) błędnie ustaliły, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało doręczone w sposób prawidłowy, 4) nie działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5) nie wyjaśniły Skarżącej wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, ani wszystkich przesłanek, którymi się kierowały w niniejszym postępowaniu, 6) działały w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa. Ponadto, zdaniem Skarżącej, WSA wadliwie nie przeprowadził w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów z dokumentów w postaci: awiza, koperty, oświadczenia adwokata H. K. oraz porozumienia w przedmiocie najmu lokalu. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podstawę prawną postanowienia o pozostawieniu odwołania Skarżącej bez rozpatrzenia stanowiły art. 169 § 1 i 4 Op, z których wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, które następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Zastosowanie tych przepisów wymagało ustalenia, że: 1) podanie nie zawierało wymogów określonych przepisami prawa, 2) strona została prawidłowo wezwana do usunięcia braków podania, 3) strona tych braków nie usunęła w terminie 7 dni. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że WSA wadliwie ocenił, że organy miały wystarczające podstawy faktyczne do przyjęcia, że wezwanie do usunięcia braków odwołania zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty Skarżącej w tym zakresie są niezasadne. Zgodnie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 Op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie ocenił, że organy administracji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły dowody odnoszące się do kwestii prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej wezwania do usunięcia braków odwołania. Doręczenie przesyłki zawierającej wspomniane wezwanie nastąpiło w trybie art. 150 Op, czyli po dwukrotnym awizowaniu przesyłki i jej niepodjęciu przez adresata w terminie 14 dni od dnia pozostawienia pierwszego awizo. Świadczą o tym zgromadzone w aktach administracyjnych dowody w postaci koperty zawierającej wspomniane wezwanie (zwróconej do organu przez pocztę) oraz dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki, na których znajdują się wymagane prawem adnotacje i pieczęcie, które pozwalają na przyjęcie, że dokumenty te dowodzą prawidłowego przeprowadzenia czynności wymaganych w art. 150 Op. Informacje wynikające ze wspomnianych adnotacji są tożsame z tymi, jakie wynikają z wydruku wygenerowanego ze strony internetowej Poczty Polskiej – "Śledzenie przesyłek". Są one zbieżne również z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Poczty Polskiej z 7 marca 2017 r., które zostało w złożone w równolegle toczącym się postępowaniu z wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków odwołania i którego kopię organ włączył do akt niniejszego postępowania. Z pisma tego wynika m.in., że w toku podjętych czynności wyjaśniających nie stwierdzono przesłanek wskazujących na niezgodny z przepisami sposób postępowania przy realizacji usługi doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie do usunięcia braków odwołania. Niezasadny jest zarzut Skarżącej, że WSA błędnie uznał, że organy nie naruszyły art. 188 Op, nie uwzględniając wniosków dowodowych i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w treści zażalenia. W ramach uzasadnienia tegoż zarzutu Skarżąca stwierdziła, że złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Pocztowego I w [...] na okoliczność tego, czy pełnomocnik Skarżącej bywał w tej placówce w okresie 1 –16 grudnia 2016 r. oraz czy odbierał korespondencję. Zaznaczyła, że wprawdzie wniosek ten został złożony w postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia, jednakże w niniejszym postępowaniu organ korzystał z materiału dowodowego zgromadzonego w tamtej sprawie, a zatem powinien się ustosunkować również do wspomnianego wniosku dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Skarżącej jest bezzasadne. Przepis art. 188 Op nie może być interpretowany w ten sposób, że nakłada na organ obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, z którym to żądaniem strona ta wystąpiła w innym postępowaniu. Reasumując, bezzasadne jest zarzucanie WSA, że nie stwierdził naruszenia przez organ art. 188 Op, skoro w postępowaniu administracyjnym, które toczyło się w tej sprawie, Skarżąca nie wystąpiła z żądaniem przeprowadzenia wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów. W konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że WSA powinien był stwierdzić naruszenie przez organ art. 191 Op w zakresie ustalenia, że doręczenie wezwania do usunięcia braków odwołania mogło być uznane za skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w trybie art. 150 Op. Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przesyłka zawierająca to wezwanie, została prawidłowo awizowana i opatrzona wymaganymi adnotacjami i stemplami operatora pocztowego i doręczyciela, a Skarżąca nie przedstawiła dowodów podważających te ustalenia, to były podstawy do przyjęcia ustalenia, że nie doszło do uchybień przy doręczaniu wezwania, a samo doręczenie mogło zostać uznane za dokonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew zarzutom Skarżącej - WSA nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie przez organy zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Op. Organy w wydanych postanowieniach wyjaśniły, jakie okoliczności miały znaczenie dla podjętych rozstrzygnięć i uzasadniły, dlaczego nie podzielają argumentów podnoszonych przez Skarżącą. Okoliczności ustalone przez organy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie art. 169 § 1 i 4 Op. Natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, a zatem nie mogły prowadzić do wniosku, że organy nie działały w tej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu przez WSA dowodów z dokumentów w postaci: 1) oświadczenia adwokata H. K., 2) porozumienia w przedmiocie najmu lokalu, 3) przykładowego awiza (mającego dokumentować nieprawidłowe wykonywanie pracy przez listonoszy i pracowników Poczty Polskiej) i 4) kopii koperty z przesyłką doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 13 grudnia 2016 r. (mającej dowodzić, że w okresie awizacji przesyłki zawierającej wezwanie do usunięcia braków odwołania pełnomocnik Skarżącej bywał w placówce pocztowej i odbierał korespondencję). Co się tyczy pierwszych dwóch wskazanych dokumentów, to nie zostały one złożone w postępowaniu przed WSA. Wprawdzie w skardze Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów i wymieniła je wśród załączników skargi, jednak nie zostały one dołączone do skargi. W takiej sytuacji nawet gdyby WSA uznał, że zasadne jest przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów, nie mógł tego uczynić, bo Skarżąca tych dokumentów nie złożyła. Natomiast odnośnie do dokumentów wskazanych powyżej w punktach 3 i 4, rację należy przyznać WSA, który stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z tychże dokumentów został złożony już po zamknięciu rozprawy – w piśmie pełnomocnika Skarżącej z 10 listopada 2017 r., złożonym do akt w okresie między zamknięciem rozprawy (8 listopada 2017 r.) a ogłoszeniem wyroku (21 listopada 2017 r.). Nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej (vide s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że wspomniany "wniosek dowodowy został złożony na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. i nie rozpatrzony przez Sąd I instancji". Po pierwsze, z protokołu rozprawy przed WSA nie wynika, aby pełnomocnik substytucyjny, który stawił się w imieniu Skarżącej, złożył do akt sądowoadministracyjnych jakiekolwiek dokumenty, ani że złożył wniosek dowodowy. Po drugie, rozprawa przed WSA odbyła się w dniu 8 listopada 2017 r., a nie 21 listopada 2017 r. Wobec bezzasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Skarżąca nie wykazała, że WSA nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć, a tym samym nie podważyła oceny WSA, że skarga podlegała oddaleniu. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 155 ppsa. Przepis ten określa uprawnienia sygnalizacyjne (poinformować właściwych organów lub ich organów zwierzchnich o uchybieniach) składu orzekającego sądu administracyjnego w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie uzasadniła, w czym upatruje naruszenia tego przepisu, ani w ogóle się do tej normy nie odniosła. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać intencji strony w postawieniu tego zarzutu, ponieważ mogłoby to prowadzić do wyznaczania granic skargi kasacyjnej, co jest wyłącznym uprawnieniem i obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. PG