III SA/Gl 1604/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 437 zł ( słownie: jeden tysiąc czterysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1250/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1816/10, którym to wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. umarzającą postępowanie w sprawie wniosku spółki o zwrot nadpłaty we wskazanym zakresie. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu podatkowego [...] r.), skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, nie został on jednak uwzględniony. Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylił ostateczną Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażając w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." ocenę prawną, zgodnie z którą skoro wyłączenie od stosowania uprawnienia do ulgi podatkowej wynikające z art. 14 a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 r. dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe zaś strona skarżąca nie była podatnikiem takiego podatku w myśl art. 35 ust. 1 u.p.t.u., to zaskarżona decyzja oparta na poglądzie odmiennym narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od powyższego wyroku. Wobec powyższego w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie w sprawie z wniosku spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy uznały w szczególności, że spółka złożyła przedmiotowy wniosek w okolicznościach, kiedy wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które jest ograniczone terminem z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin ten wynosił w rozpatrywanym stanie prawnym pięć lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Tymczasem zeznanie podatkowe złożono w sierpniu 1999 r., a przedmiotowy wniosek w grudniu 2004 r. Konsekwencją uchybienia ww. terminowi była utrata prawa do rozpatrzenia sprawy pod kątem uznania wpłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług jako nadpłaty. Niezależnie od powyższego podkreślono, że zadeklarowany i zapłacony (za lipiec 1999 r.) przez spółkę podatek (z tytułu obrotu nowymi samochodami osobowymi) był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. art. 35 ust. 4 i art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do tej ustawy z dnia 16 grudnia 1998 r. Przy tym, wbrew przekonaniu spółki, nie dawał jej podstaw do występowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A 2002/2/13), kwestionujący status podatkowy spółki (jako podatnika podatku akcyzowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie: art. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie wniosku strony o zwrot nadpłaty jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji uznanie, że został złożony po terminie; 2) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) nie stwarza podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług; 3) art. 134 § 1 Ppsa poprzez uznanie, że kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez skarżącą przedmiotowego wniosku pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie Sądu pierwszej instancji; 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podnoszenie obecnie, po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia przedmiotowego wniosku po terminie, choć organy podatkowe uprzednio nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd przywołał treść art. art. 75 § 1 i 2 , art. 75 § 3 i § 4 art. 79 i art. 80 o.p. , a następnie odniósł się do art. 26 ust. 1 nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stwierdził że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. Termin ten, określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiązał podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Termin ten jest przy tym terminem prawa materialnego, który nie może być odroczony, przedłużony, czy też przywrócony; złożenie stosownego wniosku po jego upływie skutkuje odmową wszczęcia postępowania. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin upływał w dniu 19 sierpnia 2004 r. Tymczasem przedmiotowy wniosek spółka nadała w urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2004 r. czyli po upływie 5 letniego terminu warunkującego dopuszczalność tej czynności. W konsekwencji za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie wniosku wydane przez organy podatkowe obu instancji poprzez umorzenie wszczętego i prowadzonego uprzednio postępowania w sprawie nadpłaty. Sąd uznał przy tym za chybiony zarzut strony w przedmiocie kwalifikacji wniosku spółki jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a nie zwrot nadpłaty). Sąd wskazał ponadto w tym kontekście, że okoliczność, iż uprzednio prowadzone już było postępowanie w przedmiotowej sprawie i ustalono, że strona nie była w 1999 r. podatnikiem akcyzy, nie może skutkować pominięciem klauzul czasowych w procedurze podatkowej. W konsekwencji uprzednio wszczęte i prowadzone przez organy podatkowe postępowanie o zwrot nadpłaty musiało zostać umorzone, jako niedopuszczalne, z powodu upływu terminu, o którym mowa w ww. art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani Sąd pierwszej instancji nie zajmowały się kwestią przedawnienia w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy w konsekwencji błędnego zakwalifikowania wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 208 § 1 i art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i umorzenia postępowania z uwagi na uchybienie przez skarżącą terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, choć skarżąca nie złożyła takiego wniosku, a wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), do którego termin z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 79 § 3 i art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, a zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, choć tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK jest innym trybem niż procedura stwierdzenia nadpłaty; 4) art. 153 i art. 134 § 1 Ppsa poprzez uznanie, że kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie WSA w Gliwicach; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i naruszenie wynikającej z niego zasady budowania zaufania obywateli do organów poprzez podnoszenie obecnie, dopiero po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia wniosku po terminie, choć uprzednio organy podatkowe nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe; 6) art. 141 § 4 Ppsa poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze; 7) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w zw. z wyrokiem TK z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że na skutek przedmiotowego wyroku TK nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku od towarów i usług. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1250/11 uznał skargę kasacyjną za zasadne. W uzasadnieniu podniósł, że na uwzględnienie zasługuje wskazany przez autora skargi kasacyjnej w pkt 4 zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazał, że stosownie do art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 134 § 1 Ppsa stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przypomniał że wniosek spółki dotyczący nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionująca prawo skarżącej do zwrotu nadpłaty, została uchylona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., I FSK 1157/06 (oba publ. w CBOSA). Kwestia zwrotu nadpłaty została już zatem prawomocnie oceniona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym NSA podkreślił, że nie dopatrzono się wówczas w zaskarżonej decyzji ostatecznej takiej wady rozstrzygnięcia, która wiązałaby się z koniecznością umorzenia postępowania podatkowego, czy też odmowy jego wszczęcia. Wprawdzie WSA w uzasadnieniu ww. wyroku o sygn. I SA/Gl 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii wygaśnięcia (przedawnienia) prawa do żądania nadpłaty, tym niemniej z okoliczności tej Sąd pierwszej instancji wyprowadził obecnie błędny wniosek, że zagadnienie to nie zostało ocenione, wobec czego Sąd nie był związany w tym zakresie poprzednimi orzeczeniami wydanymi w sprawie. Przeciwnie, mając na względzie przytoczoną wyżej treść art. 134 § 1 Ppsa NSA stwierdził, że jeżeli WSA w Gliwicach sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał (argument a silentio), że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, Lex nr 570243; z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1123/11, CBOSA). Podkreślono, że po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu NSA wskazanym wyżej wyrokiem o sygn. I FSK 1157/06 utrzymał w mocy wyrok Sądu pierwszej instancji, a będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 Ppsa również nie zajmował się kwestią ewentualnego zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji stanowisko WSA także w tychże pozostałych, przemilczanych w uzasadnieniu kwestiach, nie dotyczących błędnej wykładni art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zyskało walor prawomocności. W konsekwencji NSA stwierdził że mając na uwadze treść art. 153 Ppsa, zarówno organy podatkowe w dalszym postępowaniu, jak i Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony w tej sprawie wyrok, nie mogły przyjąć, że przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty jest spóźniony (co powoduje umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie). W tym bowiem względzie wiążące były poprzednio wydane w sprawie orzeczenia, w których nie dopatrzono się błędów w procedowaniu polegających na nieuwzględnieniu wygaśnięcia prawa do żądania nadpłaty z uwagi na upływu terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przywołać zasadę wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast art. 134 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd może zbadać zaskarżony akt również pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi. Decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przez organ ponownie rozpoznający sprawę art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. odmawiająca spółce zwrotu nadpłaty została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/GL 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt FSK 1157/06. Kwestia zwrotu nadpłaty została zatem prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym podkreślić należy, że w przeprowadzonym wówczas postępowaniu nie dopatrzono się w decyzji takiej wady rozstrzygnięcia, która skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania, czy też odmowy jego wszczęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie nadpłaty i choć w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2006 r., I SA/GL 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii przedawnienia, to nie sposób przyjąć, że przemilczenie tego aspektu w uzasadnieniu równoznaczne było z brakiem kontroli decyzji w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, mając na względzie treść tego przepisu stwierdzić należy, że jeżeli sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, lex nr 570243). Powyższy zaś pogląd prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien jedynie zająć się kwestią zawartą w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2006 r., tj. interpretacji art. 14a ust. 6 ustawy z 1993 r. Nie powinien natomiast analizować na tym etapie kwestii złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w sytuacji gdy kwestia ta nie była przedmiotem oceny ani organu wydającego decyzję z [...] r. ani też sądów administracyjnych obu instancji orzekających w przedmiocie tej decyzji. Biorąc pod uwagę, że organ podatkowy poprzednio rozpoznając sprawę nie uznał by wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony nie mógł tego przyjąć na późniejszym etapie będąc związany stanowiskiem sądów administracyjnych. Powyższy pogląd skutkuje uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu [...] zł, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika [...] zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł. p.p.s.a. W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią wykładnię prawa przyjętą w niniejszej sprawie, i ponownie podejmą stosowne rozstrzygnięcie w sprawie.