I SA/Wr 874/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi: O. we Wrocławiu w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.6.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 12 stycznia 2021 r, nr [...] oraz postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 14 listopada 2019 r, nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Fundacji A. (dalej jako Strona, Fundacja, Skarżąca) jest decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 17 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.6.2021- oparta na przepisie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), którą zostało uchylone wydane w pierwszej instancji rozstrzygnięcie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 12 stycznia 2021 r. nr 0271-SPP-2.603.1.2020 (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 31 października 2018 r. nr 0271-SPV-2.4103.232-243.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013. Sąd zobowiązany w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt, wskazuje jak poniżej. Postępowanie wznowieniowe zostało zainicjowane dwoma wnioskami (wpływ do NDUS: 18 października 2019 r. (k. 1/1) i 13 stycznia 2020 r. (k. 9/1), wobec których wydane zostały przez Organ I instancji dwa odrębne postanowienia o wszczęciu postępowań wznowieniowych (z 14 listopada 2019 r. nr 0271-SPP-2.603.I.2019 (k. 4/1) i z 27 stycznia 2020 r. nr 0271-SPP-2.603.1.2020 (k. 10/1). Pierwszy wniosek oparty został o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na niewłaściwą reprezentację Fundacji przez kuratora w osobie K.M. (dalej jako KM) i nie dopuszczenie do postępowania drugiego kuratora w osobie M.B. (dalej jako MB). Zdaniem Strony zakres umocowania pierwszego z kuratorów nie rozciągał się na postępowanie podatkowe, które zostało zakończone ostateczną decyzją NDUS objętą wnioskiem o wznowienie postępowania. Drugi wniosek obejmował przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., o sygn. akt C-189/18. W pierwszej instancji NDUS rozstrzygną o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej argumentując w kwestii pierwszej ze wskazanych podstaw wznowieniowych, że jakkolwiek Fundację w tym samym czasie reprezentowało dwóch kuratorów to KM została umocowana w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzja wymiarową NDUS z dnia 31.10.2018 r. Co do drugiej podstawy wznowieniowej, to zdaniem Organu I instancji nie doszło do pozbawienia Strony prawa do obrony w rozumieniu wskazywanego wyroku TSUE. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS wydał decyzję opartą o przepis art. 233 § 2 o.p. z argumentacją, że jakkolwiek brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska NDUS, co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., to podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej są okoliczności związane z drugą podstawą wznowieniową, w postaci uchybienia obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które NDUS się powołał. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione twierdzenia Fundacji, że wydane wobec Niej rozstrzygnięcie opiera się na materiale dowodowym, który nie został Jej udostępniony i Strona nie mogła się z nim zapoznać – tym samym zdaniem DIAS wystąpiła przesłanka z art. 233 § 2 o.p. w postaci konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Z kasatoryjnym rozstrzygnięciem DIAS Fundacja się nie zgodziła i wniosła na nie skargę zarzucając naruszenie przepisów: – art. 244 § 2 oraz art. 15 § 1 o.p. przez zaniechanie przekazania sprawy innemu organowi jako organowi I instancji, – art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przez jego niezastosowanie mimo nienależytej reprezentacji Fundacji w postępowaniu podatkowym, – art. 138d § 2 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za pełnomocnika ogólnego uznaje się każdą osobę ustanowioną kuratorem na podstawie art. 138 § 3 o.p., – art. 191 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w nieuznaniu za istotne faktów: wskazania podstawy prawnej oraz momentu złożenia wniosku i wydania postanowienia Sądu w kontekście zakresu kurateli sprawowanej przez pierwszego z kuratorów, – art. 138 § 3 o.p. przez błędną wykładnię – dopuszczenie do zawężenia kompetencji kuratora powołanego na mocy tego przepisu wobec treści art. 138d § 1 o.p. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów dołączonych do skargi. Strona w uzupełnieniu argumentacji złożyła również pisma procesowe z 22 października 2021 r, z 31 maja 2022 r., z 7 września 2022 r. Przesyłając zaś umocowanie dla pełnomocnika Fundacja wniosła o zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wobec zarzutu sformułowanego ze wskazaniem na przepis art. 244 § 2 i art. 15 § 1 o.p. DIAS uznał, że dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia następuje tylko, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu, który wydał w sprawie decyzję ostateczną przykładowo: naruszenie przepisów o wyłączeniu, popełnienie przestępstwa, świadome zaniechanie przeprowadzenie procedury współdziałania, pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył jak poniżej. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skargę okazała się uzasadniona. Sąd obowiązany był uwzględnić skargę z uwagi na uzasadniony zarzut o naruszeniu art. 244 § 2 o.p.: "Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2." Zdaniem Sądu skoro Skarżąca zmaterializowanie się przesłanki wznowieniowej – braku udziału Strony - bez jej winy w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), upatruje w błędnym uznaniu przez NDUS kuratora KM jako uprawnionego do występowania w imieniu Fundacji w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną objętą wnioskiem o wznowienie, to zachodziła wymieniona w art. 244 § 4 o.p. okoliczność uzasadniająca dewolutywność kompetencji rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na organ wyższego stopnia. Znaczenie ma przy tym to, że kurator KM została powołana na wniosek nie innego organu podatkowego lecz NDUS (postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt WR VI Ns-Rej. KRS (...) (k. 1) oraz stosowny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym), a uznanie KM za właściwego kuratora Fundacji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NDUS zakończonym decyzją ostateczną NDUS zależało od tego właśnie organu. Innymi słowy skoro Skarżąca zrzuciła NDUS błędne działanie w zakresie rozpoznania osoby reprezentującej Fundację, to po pierwsze o wznowieniu/odmowie wznowienia nie mógł orzekać ten organ (NDUS), a po drugie w przypadku wznowienia NDUS nie powinien orzekać o ewentualnym swoim błędzie. Sąd podziela pogląd prezentowany w doktrynie iż: "W art. 244 § 2 o.p. ustawodawca zastosował zasadę dewolucji kompetencji w zakresie czynności wznowienia postępowania i zmianę kompetencji odnośnie do postępowania wznowieniowego, którego celem jest wydanie orzeczenia w sprawie podatkowej. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem tej instytucji jest realizacja szeroko rozumianej prawdy obiektywnej 649 ." (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 244. https://sip.lex.pl/#/commentary/587888142/685582/etel-leonard-red-ordynacja-podatkowa-komentarz-tom-ii-procedury-podatkowe-art-120-344?cm=URELATIONS (dostęp: 2022-12-11 15:01)) "... w 2006 r. jeden z sądów wyraził pogląd, że dewolucja kompetencji następuje w każdym przypadku, gdy z treści samego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona opiera przesłankę wznowienia na działaniu lub zaniechaniu organu (wyrok WSA w Warszawie z 11.05.2006 r., III SA/Wa 972/06, LEX nr 326289). Nie jest więc konieczne wykazanie złego zamiaru organu. Pogląd ten zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 22.11.2007 r., II FSK 1335/06, LEX nr 438677). W konkretnej sprawie strona będąca spółką akcyjną bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, gdyż inspektor kontroli skarbowej nie dopuścił do sprawy prawidłowo powołanego przez radę nadzorczą nowego prezesa zarządu, bezzasadnie uzależniając jego udział od wpisania go do Krajowego Rejestru Sądowego. Wydaje się, że pogląd sądów obu instancji jest słuszny. Po pierwsze, w art. 244 § 2 nie wiąże się działania organu z jego zamiarem, a po drugie, jeżeli przyczyną tego działania był wadliwy pogląd prawny, to ocena tego poglądu powinna należeć do organu wyższego stopnia." (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 244. https://sip.lex.pl/#/commentary/587547180/592061/babiarz-stefan-i-in-ordynacja-podatkowa-komentarz-wyd-xi?cm=URELATIONS (dostęp: 2022-12-11 15:07)) Sąd musi również zauważyć, że nieprawidłowym było orzekanie w jednej decyzji (przez NDUS, a następnie akceptacja tego stanu przez DIAS w zaskarżonej decyzji) o obu przesłankach wznowienia. W pierwszej kolejności dlatego, że wszczęte zostały dwa osobne postępowania – dwie sprawy w przedmiocie wznowienia, czego potwierdzeniem są też i oddzielne postanowienia wydane w oparciu o art. 243 o.p., które to sprawy, co do zasady winny zostać zakończone dwoma odrębnymi rozstrzygnięciami - decyzjami w oparciu o art. 245, w związku z art. 207 § 1 o.p. Po drugie jedna z przesłanek jest objęta dewolutywnością z art. 244 § 2, a druga dotycząca wyroku TSUE już nie. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy oddzielnie potraktować oba wnioski Strony o wznowienie, zastosować dewolucję kompetencji do wniosku opartego o art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i to nie tylko w zakresie formalnego rozstrzygnięcia o wszczęciu, ale również ewentualnego merytorycznego rozważenia tej przesłanki. Znajdujące się w aktach pismo DIAS z 18 października 2019 r. nr 0201-IOR.070.35.2019 (k. 1/1) o przekazaniu NDUS w trybie art. 170 o.p. wniosku Strony nie dotyka materii, o której mowa w art. 244 § 2 o.p. i w ww. okolicznościach było wadliwe. Z przytoczonych względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i korzystając z art. 135 również rozstrzygnięcie Organu I instancji i postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego datowane na 14 listopada 2019 r. Z uwagi na wady postępowania już na etapie rozstrzygania o wznowieniu postępowania i orzekanie w tym zakresie przez niewłaściwy organ – z naruszeniem art. 244 § 2 o.p., niemożliwym było odniesienie się do stanowiska merytorycznego DAIS skoro poprzedzało je rozstrzygniecie wydane przez niewłaściwy organ. Wobec konieczności powtórzenia i uporządkowania całego postępowania z obu podniesionych przesłanek wznowienia, w zgodzie z art. 244 § 2 o.p. Sąd nie mógł również uwzględnić wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w skardze i pismach procesowych, albowiem byłoby to w na obecnym etapie przedwczesne. W oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 o.p. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego uwzględniając Stronie wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.