I GSK 1208/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 259/07 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz "L." Spółki z o.o. w L. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2007 r. i orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu ustalenia dokonane przez organy celne, z których wynikało, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. według dokumentu SAD Nr [...] skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z W. sok z aloesu, wskazując kod towaru PCN 1302 19 98 1 obejmujący soki i ekstrakty roślinne z aloesu z obniżoną stawką celną 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług. Organ zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2202 90 10 0 obejmującego "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009 - pozostałe - niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404", ze stawką celną 20%. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że pozycja 1302 obejmuje soki i ekstrakty, pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte w bardziej szczegółowych pozycjach nomenklatury. Soki i ekstrakty roślinne objęte tą pozycją są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Są one wyłączone z tej pozycji, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż sok z aloesu jest środkiem spożywczym przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, jako suplement diety, co przesądza o jego klasyfikacji taryfowej. Na prawidłowość klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN 2202 90 10 0 Taryfy celnej wskazują ponadto decyzje klasyfikacyjne nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjęte na 21 sesji w marcu 1998 r. Sąd I instancji uznając za prawidłową klasyfikację taryfową dokonaną przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił wydane w sprawie decyzje organów obydwu instancji. Oceniając przyjętą przez organy celne klasyfikację spornego towaru Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne, na których oparły się organy, nie dają podstaw do przyjęcia, iż importowany sok z aloesu zawiera jakikolwiek dodatek innych substancji, którego zastosowanie miałoby skutek w postaci nabrania przez ten towar cech produktu spożywczego. Towar ten zawiera jedynie środki konserwujące, a więc brak jest przesłanki do wyłączenia go z pozycji 1302 Taryfy celnej, przy zastosowaniu kryterium dodawania innych substancji w celu uzyskania cech produktu spożywczego. Odnosząc się do prawomocnych decyzji nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętych na 21 sesji w marcu 1998 r., Sąd I instancji wskazał, że decyzje te dotyczą towarów importowanych w stanie wprost nadającym się do sprzedaży detalicznej. Świadczy o tym wprowadzenie do decyzji określeń: pakowany w pojemniki z tworzywa sztucznego (np. 1l) - decyzja nr 4 i pakowany w butelki z tworzywa sztucznego (np. 1l) - decyzja nr 6. Nie można więc tej klasyfikacji zastosować do spornego towaru, który sprowadzono w pojemnikach o pojemności 1000 litrów, przy czym były one wykonane z tworzywa sztucznego w koszach metalowych. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, przesądza o niedopuszczalności ich stosowania do klasyfikacji spornego towaru. Ponadto decyzje te spełniają jedynie funkcję pomocniczą i nie mają mocy wiążącej, co jest wynikiem braku odpowiedniej regulacji w Międzynarodowej konwencji z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62), a zatem organy celne miały obowiązek dokonania wykładni przepisów Taryfy celnej, pozwalającej na stwierdzenie, która podpozycja winna być przypisana spornemu towarowi. II W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego zmiany i oddalenia skargi, lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 13 § 1, § 5, § 6 i § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że dla dopuszczonego do obrotu sprowadzonego z W. soku z aloesu prawidłowym kodem jest kod PCN 1302 19 98 1, podczas gdy mając na uwadze powyższe przepisy właściwym kodem jest kod PCN 2202 90 10 0; - art. 3 i art. 8 ust. 2 Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. ratyfikowanej przez Prezydenta RP w dniu 17 sierpnia 1995 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzje nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego będące w istocie informacjami posiadającymi charakter doradczy nie mają mocy wiążącej (normatywnej) pomimo posiadania przez powyższą Konwencję statusu umowy międzynarodowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko dotyczące klasyfikacji soku aloesowego do kodu 2202 90 10 0 twierdząc, że decyduje o niej przeznaczenie towaru do bezpośredniego spożycia. Organ podniósł, że pozycja 1302 19 98 1 obejmuje soki i ekstrakty z aloesu, które są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są z niniejszej pozycji, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych lub leków. Z uwagi na to, że importowany sok aloesowy stosowany jest do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia lub po rozcieńczeniu, to właściwa jest wskazana przez organ pozycja 2202 90 10 0, obejmująca pozostałe napoje bezalkoholowe inne niż soki owocowe lub warzywne. Skarżący organ podkreślił, że klasyfikacja taryfowa spornego towaru została dokonana w oparciu o Regułę 1 ORINS oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej. Stanowisko prezentowane przez organy celne znajduje również potwierdzenie w prawomocnych decyzjach klasyfikacyjnych nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż sposób pakowania importowanego towaru to okoliczność przesądzająca o niedopuszczalności stosowania powyższych decyzji przy klasyfikacji spornego towaru. Ponadto decyzje te mają dla organów moc wiążącą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. Istota sporu wytyczonego postawionymi w niej zarzutami sprowadza się do rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...]. Z niekwestionowanych ustaleń przyjętych w tym zakresie przez organy celne wynika, że spółka L. sprowadziła z W. sok z aloesu zawierający 99,7 % czystego soku z aloesu i substancje konserwujące: benzoesan sodu, siarczyn potasu, sorbitian potasu i kwas askorbinowy. Skład towaru ma decydujące znaczenie prawne dla dalszych rozważań nad zasadnością obydwu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W myśl wiążących dla rozpoznawanej sprawy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) pozycja 1302 obejmuje m.in. soki i ekstrakty roślinne, z kolei przypisana do tej pozycji podpozycja 1302 19 98 1 obejmuje m.in. wszystkie przypisane do tej pozycji produkty pochodzące z aloesu. W wydanym w oparciu o art. 13 § 7 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), zwanego dalej wyjaśnieniami do Taryfy celnej, w Sekcji II obejmującej produkty pochodzenia roślinnego, normodawca w dziale 13, pozycji 1302 umieścił soki i ekstrakty roślinne wskazując, że "soki i ekstrakty klasyfikowane do niniejszej pozycji obejmują m.in. aloes, zagęszczony sok o bardzo gorzkim smaku, otrzymywany z wielu odmian rośliny o tej samej nazwie (rodzina Liliaceae)". Stosownie do uwag wyjaśniających omawiana pozycja obejmuje soki i ekstrakty (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikiem), które są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Użycie określenia "zazwyczaj" wskazuje, że nie jest to warunek konieczny dla prawidłowego dokonania klasyfikacji taryfowej soku z aloesu, o którym mowa w podpozycji 1302 19 98 1 Taryfy celnej. Klasyfikowanie soków i ekstraktów roślinnych wymienionych w pozycji 1302 do tej pozycji prawodawca wyłączył w dwóch wypadkach. Po pierwsze wówczas, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. (str. 120 tomu I załącznika do wyjaśnień do Taryfy celnej). Po wtóre wtedy, gdy są one wymienione lub objęte w bardziej szczegółowych pozycjach Nomenklatury (tamże str. 118), przy czym w tym wypadku rozporządzenie zawiera zamknięty katalog produktów roślinnych objętych klasyfikacją do bardziej szczegółowych pozycji Nomenklatury umieszczony na końcu części (A) uwagi wyjaśniającej (str.121). Sokami objętymi klasyfikacją do bardziej szczegółowych pozycji Nomenklatury, zgodnie z tym katalogiem są soki (i ekstrakty) roślinne stanowiące napoje alkoholowe (dział 22). Pozostałe produkty roślinne wymienione w omawianym katalogu nie odnoszą się do soków. W świetle przywołanych uregulowań wyjaśnień do Taryfy celnej, zagęszczony sok z aloesu tylko wówczas nie podlegałby klasyfikacji do pozycji 1302, gdyby ze względu na dodatek innych substancji miał cechy produktu spożywczego, leku itp., bądź wtedy, gdyby stanowił napój alkoholowy. Jak już wcześniej wskazano, objęty zgłoszeniem sok z aloesu nie zawierał żadnych dodatków, poza substancjami konserwującymi, nie był też napojem alkoholowym. Nie zachodziła zatem żadna z omawianych przesłanek uprawniających do wyłączenia tego towaru z klasyfikacji do kodu PCN 1302 19 98 1. Natomiast za nieznajdującą uzasadnienia prawnego należało uznać przesłankę przeznaczenia towaru "do bezpośredniego spożycia", jaką przyjęły organy celne w rozpoznawanej sprawie. Z tych powodów za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów powołanych w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Natomiast dla oceny zasadności drugiego z zarzutów istotne znaczenie ma ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie mogły mieć zastosowanie decyzje nr 4 i 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęte na 21 sesji w marcu 1998 r. Pierwsza z wymienionych decyzji dotyczy preparatu Aloe Vera w postaci płynu, zawierającego 95 % czystego, stabilizowanego żelu aloe vera oraz 5 % soku cytrynowego. Natomiast decyzja nr 6 obejmuje żel do picia – czysty w postaci płynu (...), zawierający 99,7 % czystego żelu aloe vera oraz małe ilości benzoesanu sodu, sorbinianu potasu i kwasu cytrynowego". Obie decyzję dotyczą więc płynu składającego się z żelu aloe vera i soku cytrynowego (w różnej proporcji). Wymaga więc jeszcze raz przypomnienia, że towar zgłoszony przez spółkę do kodu PCN 1302 19 98 1 zawierał 99,7 % czystego soku z aloesu i substancje konserwujące: benzoesan sodu, siarczyn potasu, sorbitian potasu i kwas askorbinowy. W jego składzie nie było soku cytrynowego, ani czystego żelu aloe vera (w przypadku decyzji nr 4 czystego i stabilizowanego). W tej sytuacji, wbrew temu, co twierdzi skarżący organ, opisane w decyzjach Komitetu Systemu Zharmonizowanego produkty nie są analogiczne jak aloe vera będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (uzasadnienie decyzji organu odwoławczego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zwrócił nadto uwagę na kolejną różnicę, a mianowicie, że decyzje HSC dotyczą towarów importowanych w stanie wprost nadającym się do sprzedaży detalicznej. Uwzględniając wszystkie różnice występujące pomiędzy produktami opisanymi w decyzji nr 4 i nr 6 a towarem objętym przedmiotowym zgłoszeniem przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy przytoczone w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, co czyni również i ten zarzut nieusprawiedliwionym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.