II FSK 32/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 554/19 w sprawie ze skargi L. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Ł. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019. Sąd uznał, że skarżący nie wykonywał pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ przeznaczeniem statków typu FPSO (na którym skarżący służył) jest wydobywanie, przetwarzanie i magazynowanie surowców, a nie transport towarów lub ludzi. Wynagrodzenie to nie stanowi więc przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9.09.2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680, dalej: Konwencja), a w konsekwencji nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto, ponieważ zarówno właścicielem, jak i zarządcą statku jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Grecji, mimo eksploatowania go przez firmę norweską za nieudowodnioną przez skarżącego należy uznać okoliczność efektywnego sprawowania zarządu przez podmiot norweski. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 15 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: a) art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p. przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowanie na skutek zastosowania tak zwanego partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; b) art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; c) art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; d) art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. `Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.; 2) art. 151 P.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z: a) art. 4a u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 Konwencji przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; b) art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 3) art. 151 P.p.s.a i art. 235 O.p. w związku z: a) art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem; b) art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii; c) art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia z zatrudnienia na statkach typu FPSO Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyrokach: z dnia 2.09.2021 r. (II FSK 190/19), z dnia 9.09.2021 r. (II FSK 83/19) oraz z dnia 3.08.2022 r. (II FSK 2243/20). Zajęte tam stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przywołuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 9.09.2021 r. (II FSK 83/19), jako reprezentatywnym dla wyrażonego w tych judykatach kierunku orzekania. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący spełnił łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, a tym samym, czy uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonywał pracę najemną w 2019 r. jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii. Na mocy art. 22 § 2a O.p. ograniczenie poboru zaliczek na podatek jest możliwe, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza przekonanie o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie – w takiej, czy innej formule – jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, co niewątpliwie – wbrew temu, co twierdzi skarżący – w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zostało wypełnione. W konsekwencji powyższego, dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich przesłanek wskazanych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. W rozumieniu art. 22 § 2a O.p. zaliczki te muszą być bowiem obliczone według zasad określonych w konkretnych ustawach podatkowych i dopiero ich niewspółmierna wysokość w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok jest podstawą do ewentualnego ich ograniczenia w przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika. W toku postępowania skarżący wskazał, że wykonuje i będzie wykonywał również w 2019 r. pracę najemną na pokładzie statku (klasyfikowanego jako jednostka typu FPSO) eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W związku z tym organy podatkowe zastosowały między innymi dyspozycję art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji. Z poczynionych ustaleń wynika, że statek ten jednak nie przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach, bowiem stacjonował jedynie na polach naftowych [...] i [...] (wcześniej: [...] i [...]) w Brazylii. Ponadto skrót FPSO oznacza "pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku", którego zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Tym samym źródłem przychodów jednostki nie był "transport morski". Charakter statku potwierdzały dane zgromadzone na podstawie dostępnych informacji zamieszczonych w internecie (np.: http://www.gospodarkamorska.pl., http://www.gigawat.net.pl., http://www.teekay.com, http/www.ocyan-sa.com) – z których wynika, że statek FPSO [...] jest zainstalowany na głębokości około 277 metrów i jest w stanie przetworzyć co najmniej 80.000 baryłek ropy, 70 milionów standardowych stóp sześciennych gazu dziennie oraz przechowywać 650.000 baryłek ropy. Ponadto ustalono, że statek ma pozostawać na polu naftowym przez okres do 15 lat bez suchego dokowania. W konsekwencji powyższego organy podatkowe trafnie uznały, że statek ten nie wykonywał "transportu morskiego". Artykuł 3 ust. 1 lit. f Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, jednak za prawidłowe należy uznać, że jest to przewóz ludzi lub ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Statek, na którym pracę najemną wykonuje skarżący, należy więc uznać za statek wydobywczy, który wydobywa, wstępne oczyszcza, przechowuje oraz przeładowuje ropę naftową i gaz ze złóż podmorskich - nie występuje tu więc ani element transportu, ani element międzynarodowy, ponieważ nie zachodzi czynność przewozu towarów lub ludzi z portu do portu nie pozostających w dodatku w tej samej jurysdykcji. Z kolei odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, pomimo wcześniejszych wątpliwości organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie neguje, że [...] posiada faktyczny zarząd w Norwegii. W braku definicji "podmiotu eksploatującego" zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Wskazać należy, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. Zaznaczyć należy, że ustalenie siedziby zarządu nie ma zasadniczego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem rozważania dotyczą spełnienia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a warunek eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim niewątpliwie nie jest spełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie więc uznał, że przychody skarżącego nie były osiągane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii – w odmiennej sytuacji jego przychody podlegałyby opodatkowania w Norwegii i Polsce, a podatnik mógłby skorzystać z tak zwanej ulgi abolicyjnej, uregulowanej w treści przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Zatem nie można stwierdzić również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż w świetle dostarczonych dowodów nie było wiadomo, jaki reżim prawny, wynikający z konkretnej umowy międzynarodowej, powinien obowiązywać w sprawie skarżącego. Zasadnicze znaczenie ma jednak niewypełnienie wstępnego warunku zastosowania Konwencji, jakim jest zatrudnienie na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Trafne jest również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że - w okolicznościach sprawy – nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, to jest art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja organu podatkowego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 O.p. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek skarżącego, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych. Należy też zauważyć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane przez skarżącego w sposób konstrukcyjnie wadliwy, bowiem do kategorii przepisów materialnoprawnych błędnie zakwalifikowano przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne – i to przepisy o charakterze wynikowym: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zarówno zarzut naruszenia tych przepisów, jak i zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 235, art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), nie zasługują na uwzględnienie. Można jedynie dodać, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie i z należyta starannością oraz z zapewnieniem skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przede wszystkim z umożliwieniem mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem - jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, podatkowy organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i podjął rozstrzygnięcie zgodne z prawem. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, naruszenia przepisów postępowania nie oznacza. Ponieważ to podatnik ma największą wiedzę co do okoliczności faktycznych sprawy, ma też obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie wykazywania okoliczności, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro jednak stwierdzono, iż nie doszło do spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r., niemożliwe było zastosowanie tej instytucji prawnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w związku ze stosowanym odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) A. Rzepecka SNSA A. Wrzesińska-Nowacka SNSA T. Zborzyński (spr.)