I SA/Gl 666/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.105.2022.1.JŁ UNP: 1612223 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE 1. D. G. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.105.2022.1.JŁ, dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów. 2. Stan sprawy. 2.1. Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca od końca 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży internetowej wcześniej przez niego zaprojektowanych, lecz wykonanych przez zewnętrzną drukarnię towarów w postaci ozdób ściennych, w tym: tapet, naklejek ściennych oraz plakatów. Wnioskodawca sprzedaje towary przez własny sklep internetowy lub poprzez internetowe platformy aukcyjne. Przygotowanie do wykonania umowy i jej realizacja odbywa się według następującego schematu: 1) Wymyślony wcześniej i zaprojektowany cyfrowo przez pracowników wnioskodawcy wzór oferowany jest do sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet. Przez własny sklep internetowy lub poprzez internetowe platformy aukcyjne kupujący mogą wybrać produkt na jakim wzór ma zostać zamieszczony (tapetę, naklejkę ścienną i plakat), w zakresie tapety wybierając dodatkowo materiał, a w zakresie plakatu rozmiar. 2) Jeśli dany produkt z wzorem zostanie kupiony (zamówiony) to do drukarni, z którą współpracuje wnioskodawca, składa on zlecenie wydruku zamówionych produktów, w oparciu o przekazywane przez siebie pliki z wykrojnikami i wzorem cyfrowym (przekazane pliki znajdują się następnie w bazie danych drukarni, która uzupełniana jest ewentualnie o nowe wzory). 3) W drukarni odbywa się druk zamówionego wzoru na materiałach fizycznych zakupionych i magazynowanych przez drukarnię. 4) Następnie dany arkusz naklejek, plakatów czy też brytów tapet jest pakowany przez drukarnię w materiały zakupione i dostarczone przez wnioskodawcę (kartony, tuby kartonowe, papier pakowy itp.). Kartony opatrywane są etykietami z adresami klientów (również dostarczone przez wnioskodawcę drogą elektroniczną) a następnie takie skompletowane pudełka z produktami są gromadzone przez drukarnię w jednym miejscu (na terenie drukarni) i odbierane przez kurierów zamówionych i opłaconych przez wnioskodawcę. Koszty związane z pakowaniem i przygotowywania produktów do wysyłki, a także przyjmowaniem ewentualnych zwrotów są wliczone w koszty jakimi drukarnia obarcza wnioskodawcę za wytworzenie poszczególnych produktów. Raz na tydzień drukarnia wystawia wnioskodawcy jedną fakturę, w której ujęte są pozycje wydrukowane w m2. 5) Wreszcie zamówione produkty odbierane są przez kurierów zamówionych i opłaconych przez wnioskodawcę. Co istotne, wnioskodawca nie sprzedaje nigdy samych usług projektowania, ani też żadnych innych odrębnych usług. Faktury lub paragony dotyczą zawsze sprzedaży towarów, która to sprzedaż jest często personalizowana - tj. dostosowana do danego klienta w opisany powyżej sposób. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca zamierza opodatkować uzyskiwane w 2022 r. przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm. – dalej: u.z.p.d.). Wnioskodawca oświadczył, że jego przychód nie przekroczył i nie przekroczy limitu określonego w u.z.p.d., wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy, który to limit dotyczy możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca oświadczył także, że przy świadczeniu jego działalności nie zachodzą i nie zajdą żadne negatywne przesłanki wskazane w art. 8 u.z.p.d. 2.2. Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie: czy prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku zryczałtowanego w wysokości 3%, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d. do opisanej w treści wniosku sprzedaży towarów w postaci ozdób ściennych, zakupionych uprzednio od drukarni na specjalne zamówienie wnioskodawcy? 2.3. Zdaniem wnioskodawcy, opisane w treści niniejszego wniosku czynności polegające na odsprzedaży nabytych od drukarni towarów w postaci ozdób ściennych stanowią działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu 3% stawką podatku zryczałtowanego od osiągniętych przychodów. Wnioskodawca powołał definicje legalne pojęć: "działalność usługowa", "działalność usługowa w zakresie handlu", "towary" oraz "działalność wytwórcza" wskazane w art. w art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 5 lit. a) i pkt 4 u.z.p.d. Dalej odwołał się do art. 12 u.z.p.d., który określa wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się odsprzedażą wcześniej nabytych z drukarni towarów w postaci ozdób ściennych. Wnioskodawca przy tym nie dokonuje jakiejkolwiek przeróbki towaru. Wnioskodawca jest odpowiedzialny natomiast za dostarczenie do drukarni określonych wzorów użytkowych towarów oraz parametrów i informacji niezbędnych do zrealizowania zamówienia zgodnie z założeniami wnioskodawcy. Wnioskodawca w żaden sposób zwłaszcza nie ulepsza towaru wykonanego przez drukarnię. Zaznaczył, że u.z.p.d. nie zawiera definicji "wytwarzania", więc należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002). Ponadto, użyte w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. sformułowanie "sprzedaży uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji, czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę, przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002). Podsumowując stwierdził, że w wyniku czynności podjętych przez wnioskodawcę nie dochodzi do przerobienia rzeczy oraz powstania nowych wyrobów. Wnioskodawca nie dokonuje również wytworzenia towaru, a w konsekwencji powyższego, prowadzona przez niego działalność stanowi działalność usługową w zakresie handlu. Z uwagi na to, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, polegającej na sprzedaży dekoracji ściennych podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d. 2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 25 marca 2022 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wpierw zacytował przepisy art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, a także art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d. Zaakcentował treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.d. zawierających definicje legalne pojęć "działalność usługowa w zakresie handlu" oraz "działalność wytwórcza". Zauważył, że ponieważ u.z.p.d. nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.). Ponadto, użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy sformułowanie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.). Wskazał, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym. Organ stwierdził, że mając na uwadze opis okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, skoro to wnioskodawca oraz jego pracownicy są pomysłodawcami wzorów (projektów) i to z inicjatywy i na zlecenie wnioskodawcy odbywa się wydruk ozdób ściennych w zewnętrznej firmie - drukarni, to przychody uzyskiwane ze sprzedaży opisanych we wniosku produktów kwalifikują się do opodatkowania w 2022 r. 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d. Działalność wnioskodawcy w powyższym zakresie jest bowiem działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., jako że w wyniku podjętych, zainicjowanych przez wnioskodawcę działań są wytwarzane nowe wyroby. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. poprzez jego zastosowanie podczas, gdy ze stanu faktycznego opisanego w treści wniosku wynika, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę nie spełnia definicji działalności wytwórczej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu argumentował, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Jest to definicja legalna, której organ nie ma prawa przełamywać i interpretować w sposób dowolny. Uznać należy, że jest ona przeznaczona wyłącznie dla producentów. Działalność wnioskodawcy nie sprowadza się natomiast do wytwarzania, a do dystrybucji gotowych towarów. W całokształcie czynności jakie składają się na wykonywaną przez wnioskodawcę działalność zdecydowanie przeważają elementy handlu i pośrednictwa niż wytwarzania, a o produkcji sensu stricte w ogóle nie może być mowy. Pojęcie "powstawać" ("powstają"), o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., oznacza: zacząć istnieć w przestrzeni, czasie, w rzeczywistości, w czyjejś świadomości, tworzyć się, stawać się, zaczynać. Działalnością wytwórczą jest w związku z tym wytworzenie (produkowanie) nowych (w znaczeniu niedawno zrobionych, do tego czasu nieistniejących jako rezultat finalny produkcji) produktów i ich sprzedaż przez wytwórcę. W tym miejscu skarżący podkreślił, że nie bierze udziału w jakikolwiek sposób w samym procesie tworzenia, gdyż czynności te w całości wykonuje drukarnia. Skarżący nie dysponuje bowiem środkami i maszynami umożliwiającymi mu współudział w tworzeniu w takim stopniu, że podejmowane przez niego czynności można byłoby uznać za działalność wytwórczą. Nie można zatem powiedzieć, że to w wyniku działalności skarżącego powstają nowe wyroby. Jest to tylko i wyłącznie wynik działalności podmiotów trzecich. Następnie skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność polega na sprzedaży internetowej towarów w postaci ozdób ściennych, w tym: tapet, naklejek ściennych oraz plakatów. Co prawda, wzór sprzedawanych towarów jest wymyślany i projektowany cyfrowo przez pracowników i współpracowników skarżącego, ale są to czynności bazujące na funkcjonujących już w obrocie elementach graficznych oraz mające w znacznej mierze walor techniczny. Dla samego procesu wytworzenia czynności te mają drugorzędne znaczenie. Rola skarżącego sprowadza się zatem do odsprzedaży nabytych od drukarni towarów w postaci ozdób ściennych, co stanowi działalność usługową w zakresie handlu. Drukarnia natomiast produkuje towary, które może sprzedać wnioskodawcy, jak i innym podmiotom w celu ich dalszej odsprzedaży. Skarżący zaznaczył, że wnioskując ad absurdum należałoby uznać, iż w każdym przypadku jakiejkolwiek ingerencji sprzedawcy w produkcję, zdaniem organu dochodziłoby do kwalifikacji sprzedającego jako producenta z czym nie sposób się zgodzić. W praktyce gospodarczej obrotu często zdarza się, że to pośrednik - sprzedawca przekazuje producentowi informację zwrotną z rynku, co w żadnej mierze nie może wpływać na klasyfikację funkcji gospodarczych poszczególnych podmiotów. Nie może ujść również uwadze, że często producenci realizują produkty na specjalne zamówienie przedsiębiorstw handlowych, co nie powinno wypływać na klasyfikację poszczególnych podmiotów. Można także powiedzieć, że wnioskodawca w ramach współpracy z drukarnią realizuje pewne funkcje pośrednika producenta oraz ostatecznych odbiorców tj. szuka potencjalnych klientów, prezentuje możliwe opcje towaru, organizuje wysyłki, zawiera umowy, ale wytwórcą jako tako jest drukarnia, a wnioskodawca w procesie tworzenia nie bierze jakiegokolwiek udziału. Dalej skarżący argumentował, że jakkolwiek tej współpracy by nie zakwalifikować, to wniosek nasuwa się tylko jeden: działalność wnioskodawcy nie mieści się w granicach działalności wytwórczej zdefiniowanej we wskazanym powyżej przepisie, odpowiada natomiast definicji działalności usługowej w handlu. Na marginesie skarżący zauważył, że zgodnie z utrwaloną już praktyką organów podatkowych, nawet naprawy czy inne przygotowanie produktów przez dystrybutora nie czyni go jeszcze producentem w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym trudno znaleźć uzasadnienie dla poglądu organu, wedle które już samo wykreowanie elementów pomysłu na produkt czyni dystrybutora producentem. W podsumowaniu skarżący stwierdził, że nie powinno budzić wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, jako że feruje rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, naruszając tym samym językowe znaczenie tekstu ustawy, jak również cel regulacji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona indywidulana interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza wskazanego w skardze art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.). 5. Istotą zaistniałego sporu jest ocena charakteru działalności skarżącego przez pryzmat definicji zawartych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. przesądzenie, czy działalność ta - jak twierdzi organ - stanowi "działalność wytwórczą", z której przychody kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4), czy też - jak uznaje skarżący - jest "działalnością usługową w zakresie handlu", względem której zastosowanie znajduje 3% stawka ryczałtu (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów m.in. z działalności wytwórczej. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (z zastrzeżeniem pkt 2 i 3). Jak wynika przy tym z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. użyte w ustawie określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. W świetle natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Ponieważ u.z.p.d. nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.). Ponadto, użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. pojęcie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.). Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym. 6. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży internetowej wcześniej przez niego zaprojektowanych, lecz wykonanych przez zewnętrzną drukarnię ozdób ściennych, w tym: tapet, naklejek ściennych oraz plakatów. Sprzedaje ozdoby ścienne przez własny sklep internetowy lub poprzez internetowe platformy aukcyjne. Nie sprzedaje nigdy samych usług projektowania, ani też żadnych innych odrębnych usług. Wymyślony wcześniej i zaprojektowany cyfrowo w przedsiębiorstwie skarżącego wzór oferowany jest do sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet. Przez własny sklep internetowy lub poprzez internetowe platformy aukcyjne kupujący mogą wybrać produkt na jakim wzór ma zostać zamieszczony (tapetę, naklejkę ścienną i plakat), w zakresie tapety wybierając dodatkowo materiał, a w zakresie plakatu rozmiar. Jeśli dany produkt z wzorem zostanie kupiony (zamówiony) to do drukarni, z którą skarżący współpracuje, składa on zlecenie wydruku zamówionych produktów, w oparciu o przekazywane przez siebie pliki z wykrojnikami i wzorem cyfrowym (przekazane pliki znajdują się następnie w bazie danych drukarni, która uzupełniana jest ewentualnie o nowe wzory). W drukarni odbywa się druk zamówionego wzoru na materiałach fizycznych zakupionych i magazynowanych przez drukarnię. Następnie dany arkusz naklejek, plakatów czy też brytów tapet jest pakowany przez drukarnię w materiały zakupione i dostarczone przez skarżącego (kartony, tuby kartonowe, papier pakowy itp.). Kartony opatrywane są etykietami z adresami klientów (również dostarczone przez skarżącego drogą elektroniczną), a następnie takie skompletowane pudełka z produktami są gromadzone przez drukarnię w jednym miejscu (na terenie drukarni) i odbierane przez kurierów zamówionych i opłaconych przez skarżącego. Na podstawie całokształtu zaprezentowanych okoliczności organ w wydanej interpretacji uznał, że skoro skarżący (a także jego pracownicy), to pomysłodawca wzorów czy projektów i to z jego inicjatywy i na jego zlecenie odbywa się wydruk ozdób ściennych w drukarni, to przychody uzyskiwane ze sprzedaży ozdób ściennych kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d. Działalność skarżącego w powyższym zakresie jest bowiem "działalnością wytwórczą" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., bo w wyniku podjętych czy zainicjowanych przez skarżącego działań są wytwarzane nowe wyroby. Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. – Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że opisane we wniosku czynności nie wypełniają znamion pojęcia "działalność wytwórcza", lecz jest to "działalność usługowa w zakresie handlu". Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że nie bierze udziału w jakikolwiek sposób w samym procesie tworzenia, gdyż czynności te w całości wykonuje drukarnia. Skarżący nie dysponuje bowiem środkami i maszynami umożliwiającymi mu współudział w tworzeniu w takim stopniu, że podejmowane przez niego czynności można byłoby uznać za działalność wytwórczą. Nie można zatem powiedzieć, że to w wyniku działalności skarżącego powstają nowe wyroby. Jest to tylko i wyłącznie wynik działalności podmiotów trzecich. W opinii skarżącego wytwórcą w tej sytuacji jest drukarnia, od której nabywa gotowe ozdoby ścienne. Skarżący jest wręcz zdania, że w procesie tworzenia nie bierze jakiegokolwiek udziału. W ocenie Sądu nie jest to trafne stanowisko. Skarżący błędnie bowiem interpretuje pierwszą część definicji legalnej pojęcia "działalność wytwórcza", zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., tj. pojęcia działalności, w wyniku której powstają nowe wyroby. Niezasadnie skarżący skupia się wyłącznie na aspekcie nieprowadzenia bezpośrednio produkcji. Tymczasem na powstanie wyrobu składa się nie tylko jego wyprodukowanie w dosłownym, czy fizycznym tego słowa znaczeniu, lecz również etapy tę produkcję poprzedzające, jak np. pomysł, stworzony na podstawie pomysłu wzór czy projekt, inicjatywa podjęta w celu zrealizowania danej koncepcji. Fakt, że skarżący angażuje inny podmiot w realizację przedsięwzięcia, tj. zleca drukarni sam wydruk ozdób ściennych - wbrew stanowisku skarżącego - nie oznacza, że to nie skarżący, a właśnie owa drukarnia prowadzi działalność, której efektem są nowe wyroby. Sąd podkreśla, że art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. nie ogranicza prowadzenia działalności wytwórczej wyłącznie do sytuacji, w której podatnik dysponowałby zasobami materialnymi pozwalającymi, aby to jego firma samodzielnie realizowała każdy etap produkcji. Skarżący w istocie domaga się zatem wprowadzenia takiego wymogu do definicji legalnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Tym samym domaga się zawężenia rozumienia tej regulacji, wynikającego z wykładni językowej, a więc dokonania wykładni zwężającej (restryktywnej). Każda bowiem wykładnia, która daje znaczenie węższe od wyniku wykładni językowej, to wykładnia zwężająca. Należy zauważyć, że szczególnie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego (obok regulacji prawa karnego) akcentuje się jako zasadę, czy wręcz nakaz, przeprowadzenia wykładni literalnej. Dopuszczalne odstępstwa w tym zakresie muszą być uzasadnione: dopuszcza się wykładnię rozszerzającą praw i wolności obywatelskich (w tej mierze nieodpowiednia byłaby wykładnia zwężająca), a wykładnię zwężającą w odniesieniu do przepisów ograniczających prawa i wolności obywateli (w tej mierze nieodpowiednia byłaby z kolei wykładnia rozszerzająca). W analizowanym przypadku, przeprowadzenie wykładni zwężającej art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. nie ma oparcia ani w istotnych argumentach właściwych dla wykładni systemowej, ani funkcjonalnej, nie prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za niesłuszne, czy niesprawiedliwe, wykładania językowa nie prowadzi ad absurdum, nie mamy do czynienia z oczywistym błędem legislacyjnym, jak również nie przemawiają za nim fundamentalne wartości konstytucyjne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 191-209). Skarżący takich argumentów czy wartości nie prezentuje, a Sąd z urzędu ich nie dostrzega. Ustawowa definicja legalna pojęcia "działalność wytwórcza" przewiduje, że jest to działalność w wyniku której powstają nowe wyroby. W realiach tej sprawy, opisany w stanie faktycznym zespół czynności których dokonuje skarżący, stanowi taką właśnie działalność. To w wyniku zaprojektowania przez skarżącego wzoru (tapety, plakatu, naklejki), zaoferowania wyrobu do sprzedaży, wybrania przez kupującego owego wzoru i przyjęcia przez skarżącego zamówienia od kupującego oraz zlecenia przez skarżącego w drukarni wydruku tapety, plakatu czy naklejki i przekazania tejże drukarni plików z wykrojnikami i wzorem cyfrowym – powstaje nowy wyrób, który przez skarżącego jest sprzedawany. Wbrew zatem stanowisku skarżącego rola drukarni jest tu drugorzędna. To skarżący jest inicjatorem przedsięwzięcia. Kluczowe znaczenie mają opisane czynności skarżącego, składające się na "działalność", o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., ponieważ nabywca (internauta) nie kupuje wyrobu z uwagi na papier, czy jakikolwiek nośnik fizyczny (element nośnika jest dominujący na etapie druku w drukarni), ale właśnie z uwagi na to, że ów wyrób ma konkretny wzór. Innymi słowy, ten konkretny wzór, oferowany do sprzedaży przez skarżącego, jest elementem sprawczym złożenia u skarżącego zamówienia przez internautę. A właśnie w ramach przedsiębiorstwa skarżącego powstają pomysły, projekty określonych ozdób ściennych i to z jego inicjatywy i na jego zlecenie odbywa się ich wydruk w drukarni. Tym samym, nieprzekonujące są wywody skargi, w których podaje się, iż wzory mają charakter techniczny i dla samego procesu wytworzenia mają drugorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu, w efekcie podjętych, zainicjowanych przez skarżącego działań są wytwarzane nowe wyroby, a to oznacza, że mamy w tym przypadku do czynienia ze sprzedażą wyrobów nabytych przez skarżącego w sposób pierwotny. To zaś samo w sobie przeczy spełnieniu, w przedmiotowej sprawie, definicji pojęcia "działalność usługowa w zakresie handlu" zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Bowiem w sytuacji, gdy sprzedawane towary (wyroby) zostały przez podatnika nabyte w sposób pierwotny, tj. przez ich wytworzenie, taką działalność kwalifikuje się do działalności wytwórczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Nietrafne są także argumenty skargi, że rola skarżącego sprowadza się do odsprzedaży nabytych od drukarni towarów w postaci ozdób ściennych, jak też, że w działalności skarżącego przeważają elementy handlu i pośrednictwa, skarżący realizuje pewne funkcje pośrednika. Sąd przypomina zatem, że z "działalnością usługową w zakresie handlu" na gruncie cytowanych wyżej regulacji mamy do czynienia w sytuacji, gdy dany podmiot odkupuje, nabywa od innego podmiotu gotowe już produkty lub towary w celu ich dalszej odsprzedaży. W opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że skarżący nabywa (kupuje) od drukarni plakaty, naklejki czy tapety, które potem sprzedaje internautom. Natomiast zawarto tam okoliczności wskazujące na to, że drukarnia jest podwykonawcą skarżącego. Świadczy o tym wskazanie takich faktów, jak: zlecenie przez skarżącego wydruku, czy obarczenie skarżącego przez drukarnię kosztami wytworzenia poszczególnych produktów (łącznie z kosztami pakowania, przygotowania produktów do wysyłki, przyjmowania zwrotów). Skarżący niezasadnie w skardze sprowadza tym samym drukarnię do roli przedsiębiorstwa handlującego towarami. Drukarnia w opisanym stanie faktycznym nie może być uznana za producenta ozdób ściennych, lecz za podwykonawcę skarżącego. Drukarnia świadczy bowiem dla skarżącego usługi wydruku zamówionych przez jego klientów ozdób ściennych, realizuje jego zlecenia. Jednocześnie charakter pośrednictwa nie odpowiada roli skarżącego w analizowanym stanie faktycznym. Pośrednik kojarzy kontrahentów w transakcjach handlowych, wykonuje czynności zmierzające do zawarcia umów przez inne osoby. Umowa pośrednictwa jest zbliżona do umowy agencyjnej (art. 758 i nast. Kodeksu cywilnego – por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 2015 r., III CSK 346/14). Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika aby doszło do zawarcia umowy pośrednictwa pomiędzy skarżącym a drukarnią. W opisie stanu faktycznego wyraźnie natomiast wskazano, że internauci zawierają umowy ze skarżącym, a nie z drukarnią - na skutek pośrednictwa skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1104/11, wskazał, że działalność handlowa polega na sprzedaży (zbyciu) towarów uprzednio nabytych. W ramach działalności handlowej nie mogą być zbywane (sprzedawane) towary własnej produkcji. Towar nabyty to taki, który został uzyskany w sposób pochodny - od innego podmiotu. Mogło to nastąpić zarówno w Polsce, jak i za granicą (w ramach importu czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia). Może to być również nabycie pod tytułem darmym (np. towary przywożone z zagranicy z tzw. wystawek), istotne jest to, aby sprzedawany towar nie został przez podatnika nabyty w sposób pierwotny - przez jego wytworzenie bądź pozyskanie w wyniku odłączenia od innych towarów czy też wyodrębnienia z otaczającego środowiska (np. kopaliny). Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego tej sprawy wynika, że skarżący nabył sprzedawane wyroby (plakaty, tapety, naklejki) w sposób pierwotny, a nie pochodny, gdyż to w rezultacie przez niego podjętych działań są wytwarzane nowe wyroby. To właśnie działania skarżącego, począwszy od zaprojektowania wzoru (tapety, plakatu, naklejki), zaoferowania wyrobu do sprzedaży, wybrania przez kupującego owego wzoru i przyjęcia przez skarżącego zamówienia od nabywcy, poprzez zlecenie przez skarżącego w drukarni wydruku tapety, plakatu czy naklejki i przekazania tejże drukarni plików z wykrojnikami i wzorem cyfrowym, aż po zorganizowanie przez skarżącego procesu dystrybucji wyrobów do nabywcy - powstają nowe wyroby, o których mowa w sprawie. Jak wskazano wyżej, działalności skarżącego nie można natomiast zaklasyfikować jako "pośrednictwa", ponieważ ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżący wykonywał czynności zmierzające do zawarcia umów przez inne podmioty, w tym przypadku przez nabywców (internautów) z drukarnią. 8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.