I SA/Gl 748/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Z. C. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Prezydent Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) dnia [...] wydał nakaz płatniczy o nr [...] na łączne zobowiązanie pieniężne, ustalające skarżącemu wysokość zobowiązania pieniężnego na rok 2016 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że w ewidencji podatkowej dotyczącej przedmiotowych nieruchomości do końca 2015 r. figurował zgłoszony do opodatkowania przez podatnika budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz grunt o łącznej powierzchni [...] m2 (z czego [...] m2 jako związany z działalnością gospodarczą), natomiast z danych R. Systemu Informacji Przestrzennej wynika, że na działce nr [...] znajdują się budynki: handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy [...] m2 oraz biurowy o powierzchni [...] m2. W związku z czynnościami podjętymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zwrócił uwagę na prawdopodobieństwo użytkowania budynków przy ul. [...] bez zgłoszenia zakończenia budowy lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Zatem organ pierwszej instancji dokonał 11 kwietnia 2016 r. oględzin nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] (działki nr [...], [...], [...]), w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, w szczególności powierzchni użytkowej oraz sposobu użytkowania budynków znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach, a także sposobu użytkowania gruntów. W trakcie oględzin dokonano pomiaru dwóch pomieszczeń, w których zdaniem podatnika jest prowadzona działalność gospodarcza. Powierzchnia ta wyniosła [...] m2. Podatnik nie zezwolił na zmierzenie wszystkich pomieszczeń budynku, a tym samym na ustalenie jego całkowitej powierzchni użytkowej. Pomieszczenia na piętrze budynku stały puste (brak ogrzewania, niedokończona instalacja elektryczna). Na parterze budynku znajduje się warsztat samochodowy oraz sklep z częściami samochodowymi. Pomieszczenie, w którym znajduje się warsztat samochodowy było przedzielone folią. Zdaniem podatnika folia ta dzieli pomieszczenie na zajęte i nie zajęte na działalność gospodarczą. Sporządzono dokumentację zdjęciową. Skarżący w zgłoszonej uwadze do protokołu oświadczył, że w pustych pomieszczeniach nie prowadzi działalności gospodarczej. Następnie wezwano skarżącego do podania łącznej powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce nr [...]. W trakcie oględzin podatnik zgodził się jedynie na dokonanie pomiaru pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący poinformował, że powierzchnia użytkowa budynków to [...] m2. Dalej wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na działce nr [...] znajdują się budynki: handlowo-usługowy oraz biurowy, których użytkowanie rozpoczęto bez wcześniejszego zgłoszenia zakończenia budowy lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie (część budynku wykorzystywana jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej). W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.), z którego wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze nie wykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku, ustalonego dla całego budynku. W związku z czym organ podatkowy przyjmuje całą powierzchnię użytkową budynków wykazaną przez podatnika w piśmie z 17 czerwca 2016 r. tj. [...] m2. Nieruchomości te są w posiadaniu przedsiębiorcy, zatem budynki te będą opodatkowane stawkami właściwymi jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 2.2. Od powyższego nakazu płatniczego skarżący złożył odwołanie. Zarzuty odwołania zostały powtórzone w skardze, więc zostaną zaprezentowane poniżej. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków łub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podatnik nie kwestionuje okoliczności, że nie dokonał zgłoszenia zakończenia budowy budynku zgodnie z art. 54 i art. 57 ust. 1 do 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm. – pr.bud.), natomiast twierdzi, że rozpoczął użytkowanie wyłącznie części wzniesionego budynku i od tej części opłacał podatek od nieruchomości. Według strony, w sytuacji gdy budynek nie jest ostatecznie wykończony, ale rozpoczęło się użytkowanie jego części, to obowiązek podatkowy powstaje tylko w zakresie tej części, która jest użytkowana. Należy jednak zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 lub art. 55 pr.bud. Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel Komentarz do art. 6 u.p.o.l., System Informacji Prawnej LEX). Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na działce nr [...] (wydruk mapy na dzień 26 września 2016 r.) znajduje się budynek handlowo-usługowy oraz biurowy, których użytkowanie rozpoczęto bez wcześniejszego zgłoszenia zakończenia budowy lub uzyskania pozwolenia na wcześniejsze użytkowanie. Niewątpliwie także, część budynku jest wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie ustalenia poczyniono w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] (protokół oraz dokumentacja fotograficzna). Podatnik w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. wskazał, że ogólna powierzchnia budynku wynosi [...] m2, jednakże wyłącznie na części powierzchni wskazanego budynku tj. powierzchni [...] m2 prowadzi działalność gospodarczą (warsztat samochodowy, sklep). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zatem tego, czy w sytuacji wcześniejszego rozpoczęcia użytkowania części budynku, bez zgłoszenia zakończenia budowy możliwe jest opodatkowanie całego budynku. W aktach sprawy znajduje się decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta R. nr [...] z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie nielegalnego przystąpienia do użytkowania budynków przy ul. [...] (bez zgłoszenia zakończenia budowy lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie). W ramach przeprowadzonego postępowania organ nadzoru budowlanego za udowodnione uznał nielegalne przystąpienie do użytkowania rozbudowanej części budynku biurowego. Fakt ten nie był negowany przez inwestora budynku, ani też aktualnego właściciela obiektu. Dodatkowo okoliczność ta została potwierdzona przez przesłuchanych w toku postępowania świadków. Wszyscy przesłuchani, posiadający wiedzę w tym zakresie zaprzeczyli jakoby mniejsza część (niższa) budynku była użytkowana. Natomiast większy budynek był użytkowany, jako sklep z częściami samochodowymi, ubraniami oraz biuro komisu samochodowego, co najmniej od 5 lat. Podkreślono, że z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego, powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku co oznacza, wbrew stanowisku podatnika, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona, czy też z której podatnik w 2016 nie korzystał. Obowiązek podatkowy jest bowiem związany z istnieniem budynku, a nie jego użytkowaniem. Wyżej przedstawione okoliczności, w tym ustalenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wskazują zatem na konieczność opodatkowania także tych części budynku, które nie były bezpośrednio użytkowane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. decydujące znaczenie dla opodatkowania ma wybudowanie budynku w całości i chociażby częściowe rozpoczęcie jego użytkowania, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższe powoduje powstanie obowiązku podatkowego od całości budynku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w judykaturze. Dalej podano, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem znajdującym się w posiadaniu przedsiębiorcy, tak więc co do zasady opodatkowanym jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza ustalanie podatku według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., czyli najwyższych. Niemniej ustawodawca w tym przepisie, przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania według najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie: 1) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została ukończona, nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie, podstawę opodatkowania powinna stanowić całość budynku, a nie jego część, która była faktycznie użytkowana; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 w.zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez nie wyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, który ze względu na stan techniczny nie nadawał się do wykorzystania, na cele działalności gospodarczej; 3) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku, polegającej na nieuwzględnieniu między innymi stanowiska Komendanta Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w R. z dnia [...], na podstawie, którego to stanowiska Komendant wniósł sprzeciw w sprawie uzyskania pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu; 4) art. 21 § 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do jej wydania; 5) art. 122 w zw art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów: - stanowiska Komendanta Miejskiej Państwowej straży Pożarnej w R. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wniesienia sprzeciwu w sprawie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego komisu samochodowego, - protokołu sprawozdawczo-opiniodawczego nr [...] z dnia [...]wraz z opinią wstępną nr [...] z dnia [...] roku Zakładu Usług Kominiarskich - na okoliczność ustalenia wyników przeprowadzonych czynności, - protokołu badań i szczelności wewnętrznej instalacji gazowej z dnia [...] - na okoliczność ustalenia, że instalacja była sprawna - protokołu kontroli instalacji gazowej z dnia [...], - oświadczenia kierownika budowy (robót budowlanych) o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia [...], - opinii sanitarnej Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. z dnia [...] wraz z protokołem kontroli z dnia [...] stwierdzającej zgodność wykonania obiektu w zakresie wymagań higienicznych i zdrowotnych z projektami budowlanymi oraz dokumentacją powykonawczą, - protokołu ustaleń z czynności kontrolno-rozpoznawczych Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w R. z dnia [...], - stanowiska Komendanta Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w R. z dnia [...] w zakresie ochrony przeciwpożarowej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym, - wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 11 lutego 2020 r., a dotyczące budynku biurowego wzniesionego na działkach [...], [...], [...], - wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 11 lutego 2020 r., a dotyczącego rozbudowy budynku biurowego komisu samochodowego wzniesionego na działce [...], - postanowienia Prezydenta Miasta w R. z dnia [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki odnośnie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę, - zaświadczenia z dnia 4 maja 2020 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. - na okoliczność ustalenia, że PINB nie stwierdził podstaw do wniesienia sprzeciwu, co do zamiaru przystąpienia do użytkowania budynków objętych pozwoleniem na budowę z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego użytkowania budynku. Nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku ani w części ani w całości. Skarżący dobrowolnie złożył oświadczenie o opodatkowaniu części faktycznie wykorzystanej na prowadzenie działalności. W niniejszej sprawie w okresie, którego dotyczy skarga nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. W szczególności podkreślono, że z dokumentów dołączonych do skargi jednoznacznie wynika, że w roku 2016 przedmiot opodatkowania nie spełniał wymogów pozwalających na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania w całości. Już z samego stanowiska Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej z 2016 r. wynikało, że skarżący powinien spełnić jeszcze szereg wymogów, by uzyskać zgodę na użytkowanie. Dopiero na podstawie dokumentów załączonych do skargi można stwierdzić, że przedmiot opodatkowania mógł uzyskać zgodę na użytkowanie dopiero w 2020 r. Nawet jeśli przyjąć, że skarżący rozpoczął użytkowanie części budowanego budynku nie dysponując pozwoleniem na częściowe użytkowanie, nie oznacza to obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której budowa została zakończona i której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że można rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem, co nie wiąże się z użytkowaniem części, która nie została wykończona, a co za tym idzie przedmiotem opodatkowania powinna podlegać wyłącznie ta część budynku, która faktycznie była przez skarżącego użytkowana. Istotnym jest dla oceny niniejszej sprawy fakt, że skarżący przystąpił do faktycznego użytkowania części budynku bez decyzji PINB. Z załączonych do skargi dokumentów wynika, że przedmiot opodatkowania spełnił wymogi formalne, pozwalające na jego użytkowanie dopiero na przełomie stycznia i lutego 2020 r. Skarżący podniósł, że dobrowolnie złożył wniosek w przedmiocie opodatkowania części budynku w zakresie rzeczywiście wykorzystywanej o prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ czynności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzały stan faktyczny. Z tego względu części budynku, które nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały wadliwie opodatkowane najwyższą stawką podatku, mimo, że nie spełniały wymogów ustawowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się niezasadna. Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. w części dotyczącej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej całej powierzchni budynku, w sytuacji gdy obiekt budowlany w 2016 r. był użytkowany gospodarczo jedynie w części. Poza sporem jest opodatkowanie gruntu. 5. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjęto, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, Lex nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32). Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym: – budowa została zakończona albo – w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że okolicznościami istotnymi, z perspektywy powstania obowiązku podatkowego, warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli), a objętymi hipotezą tego przepisu, jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli). Odnosząc się do przesłanki momentu rozpoczęcia użytkowania budynku (części budynku), jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie może budzić żadnych wątpliwości, że chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli) lub jego części (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Gd 298/18, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 pr.bud. Związane jest to z faktem, że wg przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.; L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar: Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, s. 236 i n.; Podatki i opłaty lokalne, pod red. Bogusława Dauera, Warszawa 2009, s. 178 i n.). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego; zgodnie bowiem z tym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na działce nr [...] znajduje się budynek handlowo-usługowy oraz biurowy, których użytkowanie rozpoczęto bez wcześniejszego zgłoszenia zakończenia budowy lub uzyskania pozwolenia na wcześniejsze użytkowanie. Niewątpliwie także, część budynku jest wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie ustalenia poczyniono w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...]. (protokół oraz dokumentacja fotograficzna). Podatnik w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. wskazał, że ogólna powierzchnia budynku wynosi [...] m2, jednakże wyłącznie na części powierzchni wskazanego budynku tj. powierzchni [...] m2 prowadzi działalność gospodarczą (warsztat samochodowy, sklep). W aktach sprawy znajduje się decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie nielegalnego przystąpienia do użytkowania budynków przy ul. [...] (bez zgłoszenia zakończenia budowy lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie). W ramach przeprowadzonego postępowania organ nadzoru budowlanego za udowodnione uznał nielegalne przystąpienie do użytkowania rozbudowanej części budynku biurowego, jednakże umorzył postępowanie z uwagi na brak możliwości nałożenia na inwestora kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowalnego ze względu na okres przedawnienia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że fakt ten nie był negowany przez inwestora budynku, ani też aktualnego właściciela obiektu. Dodatkowo okoliczność ta została potwierdzona przez przesłuchanych w toku postępowania świadków. Wszyscy przesłuchani, posiadający wiedzę w tym zakresie zaprzeczyli jakoby mniejsza część (niższa) budynku była użytkowana. Natomiast większy budynek był użytkowany, jako sklep z częściami samochodowymi, ubraniami oraz biuro komisu samochodowego, co najmniej od 5 lat. Bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje podnoszona przez skarżącego, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, okoliczność, iż sporny budynek nie został dopuszczony do użytkowania w 2016 r. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. Niedopuszczenie do użytkowania spornego budynku przez właściwe w sprawie organy nie oznacza niedopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego budynku. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05; wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04), jak i literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną (zob. T. Brzezicki, W. Morawski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2013, s. 312). Na gruncie prawa podatkowego wysoce niepożądane – w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania – byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której w przypadku zaistnienia stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania obowiązki podatkowe ponosiliby jedynie podatnicy, którzy dopełnili prawnych wymogów przewidzianych w innych dziedzinach prawa (tutaj – prawa budowlanego), natomiast zwolnieni z tych obowiązków byliby podatnicy, którzy takich wymogów nie spełnili, uzyskując w ten sposób niejako gratyfikację swojego bezprawnego działania (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014r., III SA/Po 949/13). Zatem prawidłowo Kolegium przyjęło, że w odniesieniu do spornego budynku obowiązek podatkowy powstał w związku z jego użytkowaniem. Co prawda organy nie wskazały dokładnej daty powstania obowiązku podatkowego, to jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporny budynek użytkowany był przez wiele lat. Nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień 1 stycznia 2016 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości istniał z uwagi na fakt użytkowania spornego budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. 6. W dalszej kolejności wskazać należy, co umknęło uwadze Kolegium, jednakże chybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3) i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2016 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Powyższa nowa regulacja prawna eliminująca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych", została wprowadzona przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zgodnie zatem z nową treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana, a zatem brak jest podstawy prawnej do wyłączenia spornego budynku z opodatkowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem i w tej kwestii Sąd nie przyznaje racji organowi odwoławczemu, który wywiódł w zaskarżonej decyzji, iż budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy co do zasady jest opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże również i to uchybienie organu nie miało wpływu na wynik sprawy z uwagi na poniższe okoliczności. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). W niniejszej sprawie jak wynika z akt, sporny budynek pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Nadto w 2016 r., (tego okresu, albowiem dotyczy przedmiotowa sprawa), jego część była wykorzystywana bezpośrednio w działalności gospodarczej (warsztat samochodowy, sklep). Nie oznacza to automatycznego zastosowania do całej nieruchomości wyższych stawek tylko dlatego, że w części tej nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 501/18). Jednakże jeżeli chodzi o pozostałą część spornego budynku, zauważalny jest w ocenie Sądu pośredni związek z działalnością gospodarczą tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej części nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze. W aktach sprawy widnieją dwie decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwalania na budowę budynku biurowego na parceli nr [...] dla G. i Z. C., a także decyzja z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na rozbudowę budynku biurowego komisu samochodowego na parceli nr [...] w R. przy ul. R. Zatem zasadnie organy zastosowały podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości w stosunku do całej spornej nieruchomości. W obliczu powyższego bezzasadne pozostają zarzuty naruszenia prawa materialnego. 7. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 o.p. i 199 o.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zarzuty te są chybione, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Końcowo należy zauważyć, że na podstawie art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, zatem wziął po rozwagę dokumenty dołączone do skargi, jednakże w jego ocenie pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. 8. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.