I FSK 1316/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 341/14 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. Z. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2014 r., I SA/Bd 341/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku Sąd zauważył, że decyzją z 24 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. w kwocie 15.425 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2011 r. Z kolei sporną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania za miesiące od września do grudnia 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w wysokości 12.541 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organy ustaliły, że w badanym okresie skarżący posiadał status rolnika ryczałtowego i w zakresie działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że 3 grudnia 2009 r. wraz ze swoją żoną J. Z. skarżący zawarł umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym M. [...] sp. j. w R. Przedmiotem umowy była dzierżawa gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego z przeznaczeniem na wydobywanie przez dzierżawcę kruszywa naturalnego. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego, a jego wysokość została ustalona na kwotę 1 zł od 1 tony wydobytego kruszywa. Organy uznały, że czynności wynikające z powyższych umów nie mieszczą się w zakresie działalności rolniczej i jako świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (23%). Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący miał prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., do momentu przekroczenia wartości sprzedaży z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy M. (150.000 zł), co miało miejsce we wrześniu 2011 r. Nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 150.000 zł począwszy od tego miesiąca, w myśl art. 113 ust. 5 u.p.t.u. podlegała opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że organ pierwszej instancji, uznając w zaskarżonej decyzji kwoty stanowiące nadwyżkę sprzedaży ponad 150.000 zł za kwoty netto, dokonał błędnego wyliczenia podatku należnego. W tym zakresie organ wskazał, że stosując art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przy ustaleniu kwoty podatku należnego należało przyjąć powyższe kwoty jako kwoty brutto, pomniejszając je o kwoty podatku należnego przy zastosowaniu algorytmu, tj.: kwota brutto x 23% / 123%. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2011 r. i określił wysokość podatku należnego w niższej wysokości. 3. W skardze strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wywiodła, że organy nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron wyrażonego w § 7 pkt 2 ww. umowy dzierżawy, który operuje w istocie stawką 1,23 zł jednolitą dla całego okresu umowy, tj. nie przewiduje w swojej treści podziału stawek stosownie do statusu podatkowego wydzierżawiającego; nie posługuje się pojęciem brutto dla podatnika VAT i dla niepodatnika VAT. Zatem niezależnie od statusu podatkowego wydzierżawiającego, kwota opłaty czynszowej to kwota 1 zł + 0,23 zł (VAT). 4. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że nie ma sporu co do tego, że dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, tj. wydobywanie kruszywa naturalnego, podlega opodatkowaniu i że skarżący jest podatnikiem VAT. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił podstawę opodatkowania, czyli wysokość czynszu z tytułu umowy dzierżawy. Sąd nie podzielił w tym zakresie zarówno stanowiska skarżącego, jak i organu odwoławczego. Z § 7 ust. 2 umowy z 3 grudnia 2009 r. wynika zdaniem składu orzekającego, że stawka czynszu wynosiła 1 zł od sprzedanej 1 tony kruszywa, natomiast po przekroczeniu przez skarżącego obrotu rodzącego obowiązek podatkowy podlegała powiększeniu o należny podatek od towarów i usług (0,23 zł). Zatem w przypadku, gdy świadczoną usługę zaczął obciążać podatek od wartości dodanej, wysokość czynszu winna ulec zwiększeniu o ten podatek. W rozpatrywanej sprawie we wrześniu 2011 r. nastąpiło przekroczenie przez skarżącego kwoty zwolnionej od podatku (150.000 zł), a więc począwszy od tego miesiąca kwota czynszu powinna obejmować też VAT. Sąd nie podzielił w tym kontekście stanowiska skarżącego, że taka wykładnia treści umowy nie uwzględnia zgodnego zamiaru stron i narusza art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym za prawidłowy Sąd uznał pogląd organu pierwszej instancji i ustaloną przez ten organ podstawę opodatkowania oraz wyliczony podatek od towarów i usług. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, VAT za okres od września do grudnia liczony metodą "od stu" wyniósł 15.425,15 zł. Tymczasem, stosując metodę "w stu", Dyrektor Izby Skarbowej obliczył, że podatek za powyższy okres stanowi 12.541 zł. W istocie zatem organ odwoławczy orzekł na korzyść strony, choć w sposób nieprawidłowy określił podstawę opodatkowania. Z tego względu Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony, unormowany w art. 134 § 2 Ppsa; naruszenie zakazu reformationis in peius wiązałoby się z koniecznością ustalenia (w konsekwencji) wyższej kwoty zobowiązania podatkowego. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona zgłosiła wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w warunkach, gdy skarżący wykazał, że stanowisko organu było dotknięte wadą polegającą na błędnej wykładni z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęciu, że obrotem jest kwota przez podatnika faktycznie otrzymana, a nie kwota należna, w związku z czym uwzględniono nieprawidłowo określoną podstawę opodatkowania, - art. 134 § 2 Ppsa poprzez wydanie wyroku na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy nie zaszły warunki do zastosowania zakazu reformationis in peius, - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie przez Sąd uchybień procesowych organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie uznać należy za niezrozumiały ostatni z ww., zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona precyzuje (s. 8 i n.), że ww. przepisom uchybiono poprzez nierozważenie kwestii braków uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w której organ nie odniósł się do stanowiska strony w zakresie treści postanowień umowy dzierżawy z 3 grudnia 2009 r. (konkretnie jej § 7 ust. 2 – k. 9 akt adm.), tj. do twierdzenia skarżącego, że czynsz wynosił 1,23 zł za cały okres umowy niezależnie od statusu podatkowego skarżącego. Tymczasem w środku odwoławczym strona wskazała zarazem, że "nie kwestionuje (...) iż po przekroczeniu w trakcie umowy obrotu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT dalsza część obrotu winna być powiększona o należny podatek (s. 7 in fine i n.), a "kwestia kwalifikacji podatkowej należności z umowy dzierżawy została rozstrzygnięta przez Sąd po myśli skarżącego" (s. 5). Skarżący przyznał tym samym, że podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku – i nie budzącą wątpliwości Sądu odwoławczego (zwłaszcza w kontekście treści zdania trzeciego ww. § 7 ust. 2 umowy) – w zakresie podstawy opodatkowania w sprawie, tj. że ustalona przez strony umowy dzierżawy "stawka czynszu wynosiła 1 zł od sprzedanej 1 tony kruszywa, natomiast po przekroczeniu przez skarżącego obrotu rodzącego obowiązek podatkowy, podlegała powiększeniu o należny podatek od towarów i usług" (s. 5 i 7 uzasadnienia wyroku); innymi słowy stawka ta wynosiła 1 zł do września 2011 r., a po przekroczeniu progu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. – 1,23 zł. Aprobacie tej skarżący dał też pośrednio wyraz w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 2 Ppsa, które zmierza do wykazania, że powzięte przez Sąd ustalenia odnośnie do podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (s. 5-8 skargi kasacyjnej). W związku z tym bezprzedmiotowa jest szczegółowa analiza, czy w decyzji organu odwoławczego, a następnie w zaskarżonym wyroku odniesiono się w wyczerpujący sposób do wcześniejszego stanowiska strony (s. 3 skargi), zgodnie z którym czynsz wynosił 1,23 zł za cały okres umowy niezależnie od statusu podatkowego skarżącego (por. wywód strony na s. 8-9 skargi kasacyjnej), skoro od tego poglądu w istocie odstąpiono na etapie postępowania kasacyjnego. Zasadne okazały się natomiast powiązane zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, a zwłaszcza art. 134 § 2 Ppsa w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Sąd odwoławczy zauważa w tym kontekście, że rację ma wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, iż argumentacja skarżącego w zakresie kwestii wysokości należności z tytułu dzierżawy nawiązuje do horyzontalnych (cywilnoprawnych) stosunków stron umowy dzierżawy i ich wzajemnych rozliczeń (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Nie znaczy to jednak – co sugeruje organ podnosząc, że ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są właściwe do oceny roszczenia skarżącego względem dzierżawcy (spółki M.) – że zagadnienie to zostaje poza kognicją w przedmiotowej sprawie. Przeciwnie, ustalenie wysokości czynszu stanowi oś sporu w przedmiotowej sprawie, jako że ma zasadniczy wpływ na wysokość podstawy opodatkowania (obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Zagadnienie to nie powinno też, wbrew przekonaniu organu, zostać pominięte przy analizie zastosowania w zaskarżonym wyroku zakazu orzekania na niekorzyść strony sformułowanego w art. 134 § 2 Ppsa. Jak bowiem zauważono w wyroku z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 (CBOSA), "o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika"; w stanie faktycznym sprawy może się bowiem okazać, że "decyzja obniżająca zobowiązanie podatkowe, podobnie jak ta podwyższająca, jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla podatnika". Podzielając to zapatrywanie wskazać należy, że wypowiedź ta dotyczyła wprawdzie rozstrzygnięć organów podatkowych wydawanych na gruncie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym niemniej można ją też odnieść odpowiednio do granic orzekania sformułowanych w art. 134 § 2 Ppsa. W określonym stanie faktycznym może być bowiem tak, że nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że prowadziłoby to do określenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, może być tylko pozornie zgodne z treścią zasady reformationis in peius wyrażonej w ww. przepisie. Wobec tego, zdaniem składu orzekającego, Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że ww. przepis znajdował zastosowanie w sprawie. Sąd nie rozważył, czy uchylenie zaskarżonej decyzji – mimo wiążącego się z tym zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego – miałoby korzystny wpływ na sytuację prawną strony, która artykułowała w sposób jednoznaczny interes prawny w złożonej skardze i kolejnych pismach procesowych (pismo z 8 kwietnia 2014 r. – k. 19 akt sądowych), a także na rozprawie (k. 29 akt sądowych) wskazując, że ustalenie w zakresie przedmiotowego zobowiązania (podstawy opodatkowania) ma wpływ nie tylko na stosunki prawne z kontrahentem (dzierżawcą), ale też na rozliczenie podatku dochodowego. Jak ponadto wywiedziono w skardze kasacyjnej, nawet biorąc pod uwagę, że kwota zobowiązania podatkowego wzrosłaby w związku z wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję, strona ostatecznie zyskałaby z uwagi na odmiennie określoną wysokość obrotu, tj. stawki czynszu (1 zł plus VAT, a nie 1 zł a w tym VAT) (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd powinien ocenić tę kwestię, w granicach wyznaczonych niniejszym orzeczeniem (art. 183 § 1 w zw. z art. 185 § 1 Ppsa). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono z uwzględnieniem art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.