I SA/Łd 131/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. A.B. UZASADNIENIE I SA/Łd 131/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., odmawiającą M. A. uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 17,563,00, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (t.j Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] 2014r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 17.563,00 zł. Decyzja ta – wobec niewniesienia odwołania - stała się ostateczna. Przypominając dotychczasowe ustalenia wskazano, że w dniu 19 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 PIT-36. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu skarżącą dokonała 13 grudnia 2007 r. w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Nadto w wyznaczonym terminie skarżąca nie złożyła oświadczenia wymaganego dla możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie z dnia 26 maja 2011 r. organ ocenił, jako nie spełniające w chwili jego złożenia warunków, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił także, że w dniu 30 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Sieradzu skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do "zameldowania się w Z. przy ulicy A 6 m. 18. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 4/14 uznał, iż wniesiona, przez podatniczkę, skarga nie jest zasadna. Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] 2014 r. odmówił skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Pismem z dnia 12 kwietnia 2019r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skarżąca zwróciła się z prośbą o "zbadanie błędnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i tym samym naruszeniem prawa obywatela odnośnie ulgi meldunkowej". Pismami z dnia 10 maja 2019 r. i z dnia 6 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wezwał skarżącą do usunięcia braków wniosku poprzez m. in doprecyzowanie przedmiotu i zakresu wniosku i wskazanie podstawy prawnej wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Po uzyskania odpowiedzi skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 1 lipca 2019 r. przekazał wniosek skarżącej z dnia 12 kwietnia 2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Decyzją z dnia [...] 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] 2014 r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.563,00 zł z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa określona w tym przepisie. Dokumenty załączone przez skarżącą do wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej z dnia [...] 2014r. i do pism stanowiących uzupełnienie tego wniosku, były bowiem znane organowi podatkowemu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przed wydaniem decyzji z dnia [...] 2014r. był w posiadaniu zarówno kserokopii oświadczenia skarżącej z dnia 26 maja 2011 roku, jak i notatki służbowej z dnia 22 maja 2014 r. Dokumenty te wraz z zaświadczeniem o zameldowaniu skarżącej podlegały ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, o czym też świadczy treść przedmiotowej decyzji. Także kwestia daty nabycia przez skarżącą nieruchomości zbytej następnie w2011r. była przedmiotem ustaleń i analizy organu podatkowego pierwszej instancji, jak również elementem uzasadnienia decyzji z dnia [...] 2014r. W ocenie organu odwoławczego, z powyższych względów, podnoszone przez skarżącą obecnie twierdzenie, że nabycie to miało miejsce w 2006 roku, jako niemające oparcia w żadnym nowym materiale dowodowym - nie mogą wpłynąć na byt prawny ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że okoliczność braku złożenia oświadczenia wymaganego przepisami prawa została w niniejszej sprawie bezsprzecznie przesądzona. Natomiast przedkładane kolejne i różniące się między sobą kserokopie oświadczenia z dnia 26 maja 2011 r. zawierające dokonane przez skarżącą uzupełnienia wcześniejszej treści, nie stanowią nowych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że skarżącą zmierza w istocie do wykazania zaistnienia przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, o czym może świadczyć chociażby zarzut oparcia decyzji z dnia [...] 2014 r. na błędnych ustaleniach faktycznych. Mając na uwadze powyższe organ II instancji ponownie podkreślił, iż w postępowaniu przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie w trybie zwykłym, m.in. z uwagi na zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia co do nie uwzględnienia okresu zameldowania w zbywanym mieszkaniu, zgromadzono dowody niezbędne dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy i na ich podstawie wydano rozstrzygnięcie, w którym wyjaśniono z jakich powodów złożone oświadczenie z dnia 26 maja 2011 r. a także zaświadczenie o zameldowaniu nie mogą być uwzględnione w sprawie o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przedstawione przez skarżącą we wniosku okoliczności nie wypełniają przesłanek wynikających z przepisów art. 240 § 1 O.p. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi wniosła o zbadanie sprawy i ocenę zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 29 lipca 2020 r, pełnomocnik skarżącej wniósł pismo stanowiące uzupełnienie skargi. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 roku. zarzucił naruszenie: – przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt. 5 w zw. z art. 128 w zw. z art. 120 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że pismo skarżącej z dnia 12 kwietnia 2019 roku stanowi wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2014 roku podczas, gdy pismo skarżącej winno zostać uznane za wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji; 2) art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. art. 121 § 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieudzielenie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień, a także braku wskazania, że wniosek skarżącej stanowi w istocie wniosek o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji, oraz poprzestaniu organu wyłącznie na wezwaniu skarżącej do doprecyzowania przedmiotu i zakresu wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 roku, co spowodowało dalszą niemożność u skarżącej wskazania prawidłowego przedmiotu wniosku; 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a także niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie dotyczących wymiaru dla skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, skutkujących obciążeniem skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku w kwocie 17.563,00 złotych; – przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt. 126 i art. 21 ust. 21 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2008 Nr 209, poz. 1316), w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 Nr 217, poz. 1588), dalej zwaną "ustawą zmieniającą", poprzez przyjęcie, że podatniczce nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu, podczas gdy stosowne oświadczenie w swojej treści odpowiadające oświadczeniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu, zostało w istocie złożone, co oznacza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; 2) art. 21 ust. 1 pkt. 126 i art. 21 ust. 21 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem, podczas gdy skarżąca spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; 3) art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 2a Op, poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), 4) art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. doz. 1387). dalej zwana "ustawą o PIT", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki tzw. ulgi meldunkowej uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: a) stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2014 roku w całości, a także b) uchylenie decyzji organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2019 roku oraz uchylenie decyzji organu II instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 roku c) przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej skarżącej z urzędu. W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ podkreślił, że treść sformułowanego przez skarżącą wniosku była niejednoznaczna. Stąd też pismem z dnia 10 maja 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił się do skarżącej o doprecyzowanie przedmiotu i zakresu tegoż wniosku i wskazanie podstawy prawnej wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Okoliczność ta w ocenie organu, przeczy twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, że nie udzielono podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się pierwszym rzędzie do twierdzenia zawartego w uzupełnieniu skargi z dnia 3 sierpnia 2020r., iż organy winny potraktować wystąpienia skarżącej jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2014 r. podnieść należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego - tj. tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji. Dlatego też, jak podkreśla się zwłaszcza w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. dla przykładu: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przytoczone w niniejszym uzasadnieniu na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl). Instytucja stwierdzenia nieważności nie więc jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Postępowanie nieważnościowe nie może przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji. Strona skarżąca domaga się przyjęcia, że zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w postaci "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w judykaturze, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Takie zapatrywanie jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia; "rażący", to m.in. rzucający się w oczy, jaskrawy (por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. III, s. 24). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa nie wystarczy zatem samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia" prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Reasumując powyższe wywody dotyczące treści pojęcia rażącego naruszenia prawa stwierdzić należy, że zmiana linii orzeczniczej nie może być uznana za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 O.p. Korzystna zmiana orzecznicza w sprawach dotyczących tzw. ulgi meldunkowej, która istotnie wystąpiła już po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, świadczyć może o wątpliwościach i sporach co do rozumienia przepisów ją statuujących. Nie świadczy natomiast o naruszeniu jasnego i nie nastręczającego problemów interpretacyjnych przepisu prawa, które prowadziłoby do stwierdzenia nieważności decyzji. Stąd też nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 247 § 1 punkt 3 O.p. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 240 § 1 punkt 5 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak więc by zaistniała podstawa do wznowienia postępowania nowe dowody lub okoliczności muszą być nieznane organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca powołała się na swe oświadczenia złożone w dniu 26 maja 2011r. i 22 maja 2014r. Jednak oświadczenia te były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną wobec czego nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania. Ponadto zauważyć należy, że rozpoznawana sprawa była prowadzona w postępowaniu nadzwyczajnym, które nie jest weryfikacją całości postępowania wymiarowego, lecz badaniem czy zaistniały szczególne uchybienia wymienione w art. 240 lub 247 O.p. W ramach takiego postępowania nadzwyczajnego nieskuteczne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (zawarte w uzupełnieniu skargi), które to przepisy stanowiły podstawę prawną wydania decyzji wymiarowej, chyba że zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa wykluczony w rozpoznawanej sprawie, co wskazano powyżej. W tej sytuacji brak było podstaw do uwzględnienia skargi w tym także w wersji przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie skargi. Jedynie na marginesie w tym miejscu podnieść należy, że biorąc pod uwagę zmienność wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę meldunkową w orzecznictwie sądów administracyjnych niewykluczone jest, że zamierzony cel osiągnie skarżąca składając wniosek umorzenie zaległości podatkowych wynikłych z zastosowania wobec niej restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów dotyczących tejże ulgi meldunkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. mko