I SA/Bk 581/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. K. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Usługi Remontowo-Budowlane K. M. z siedzibą w B. (zwany dalej również: "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej również: "NPUS") o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r. w wysokości 20.324 zł na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W dniu [...] grudnia 2019 r. Skarżący złożył też korektę deklaracji od podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r., w której została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 20.324 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., nr [...], NPUS odmówił zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w wysokości 20.324 zł na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w wysokości 20.324 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. określonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS") z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w kwocie należności głównej 14.412,50 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5.910,50 zł. Organ podatkowy I instancji zwrotu ustalił, że Skarżący posiadał następujące zaległości: - w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. w wysokości w wysokości 138 341,23 zł (III kwartał 2014 r. - 108 308,23 zł i IV kwartał 2014 r. - 30.033 zł) wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2019 r.nr [...], - w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w wyniku, której powstała zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. w kwocie 121.253 zł oraz w odsetkach za zwłokę od W konsekwencji, na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") w zw. z art. 76b § 1 o.p., art. 51 § 1 i 2 o.p., art. 76a i art. 76b o.p. i art. 62 § 1 o.p. na poczet zaległości podatkowej opisanej w sentencji postanowienia zaległości podatkowej. Wskutek rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że NPUS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] określił Skarżącemu: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach: - za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł, - za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł. 2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach: - za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł, - za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.449 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł, 3) podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. w kwocie 935,00 zł. Następnie ostateczną decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że złożenie przez Skarżącego w dniu [...] grudnia 2019 r., a następnie [...] grudnia 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.324,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, skutkowało tym, że po stronie organu podatkowego powstał obowiązek weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, jak i ustalenia, czy podatnik ma zaległe bądź bieżące zobowiązania do uregulowania. Dopiero ich brak powoduje, iż wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji, przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. ustalił, iż Skarżący posiadał zaległości podatkowe. W związku z powyższym, stosownie do art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p., zwrot podlegał zaliczeniu z mocy prawa, a NPUS wydał postanowienie potwierdzające to zaliczenie. Ponadto organ odniósł się do zarzutów skarżącego powołanych w zażaleniu, odmawiając im słuszności. W skardze na ww. postanowienie wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżący zarzucił mu naruszenie: 1) art. 62 § 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo nieprawidłowego zastosowania art. 62 § 1 o.p., ponieważ w związku z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ I instancji zobowiązany był do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. do zwrotu w deklaracji VAT-7, na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., 2) art. 76 § 1 o.p . w zw. z art. 76a § 1 o.p. poprzez uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie art. 76 § 1 o.p., podczas gdy zgodnie z treścią przedmiotowej normy organ zobowiązany był do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które zostały wskazane przez Skarżącego, tj. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., 3) art. 121 o.p., poprzez brak uznania przez organ II instancji, że przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia I instancji, mimo braku jakiejkolwiek podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do podniesionych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. zaznaczyć należy, iż w myśl art. 76 a § 1 zd. 2 O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W przedmiotowej sprawie [...] listopada 2019 r. Skarżący złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za październik 2019 roku i wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20 324 zł. Natomiast dnia [...] grudnia 2019 r., złożył wniosek "o zaliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie: 20.324 zł. Tego samego dnia Skarżący złożył również korektę deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 20.324 zł. Wobec powyższego w ocenie Sądu, zarzut, że organ zobowiązany był do zastosowania przepisów w momencie złożenia wniosku, a nie w momencie wydania postanowienia poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 62 § 1 O.p. jest niezasadny. Stosownie do cyt. przepisów Ordynacji podatkowej zwrot podlega zaliczeniu z mocy prawa. W dniu 31 stycznia 2020 r. organ I instancji wydał jedynie postanowienie o sposobie zaliczenia. Jak sam Skarżący zauważył postanowienie jest potwierdzeniem dokonania czynności materialno-technicznej. Wobec powołanych wyżej przepisów w przedmiotowej sprawie zostały zastosowane odpowiednie normy prawne wg. stanu obowiązującego przed 1 stycznia 2020 r. Organ I instancji postanowieniem nr [...] z [...].01.2020 r., w prawidłowy sposób dokonał zaliczenia z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., tj. z dniem [...] grudnia 2019 r., na mocy przepisów wówczas obowiązujących. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie ww. artykuł podczas gdy zgodnie z treścią przedmiotowej normy organ zobowiązany był do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które zostały wskazane przez Skarżącego, tj. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w ocenie Sądu także nie znajduje uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2227/19 wskazał, iż art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową. (...) 6 Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie powyższych przepisów, w sytuacji gdy art. 76 o.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a o .p. Treść art. 76a § 1 o.p., który stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, jest jednoznaczna i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt IFSK1281/16). " Sąd podkreśla, że art. 76§ 1, 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy nadpłat i zwrotu podatku, natomiast art. 62 § 1 dotyczy wpłaty dokonanej przez podatnika. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy rozdysponowania wpłaty podatnika, a wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Art. 62 § 1 mógł więc być jedynie zastosowany odpowiednio. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania przez organ II instancji, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zostało w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia I Instancji, mimo braku jakiejkolwiek podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia jest również jest nieuzasadniony. Nie można zarzucić organowi pierwszej instancji "celowego zastosowania przepisów, które nie obowiązywały w dniu wniesienia wniosku przez Skarżącego" w sytuacji, gdy do podjęcia określonych czynności zobowiązują organy podatkowe obowiązujące przepisy prawa (weryfikacji zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, czy też zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, istniejących na dzień wydania postanowienia w trybie art. 76§1 ustawy Ordynacja podatkowa.). Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.