II FSK 1783/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/16 w sprawie ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł MK zaskarżając ten wyrok w całości oraz złożył wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do dalszego prowadzenia. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 pkt 2 P.p.s.a. z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09: 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 143 § 1 w zw. z art. 143 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, kiedy zaskarżony akt został wydany w imieniu organu przez osobę nie posiadająca do tego stosownego upoważnienia udzielonego jej przez piastuna funkcji organu; 2. błędne zakwalifikowanie stanu faktycznego wskazanego przez organ w zaskarżonym akcie oraz w przedstawionych przez reprezentanta organu na rozprawie dokumentach – to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego nie uchylenie zaskarżonej decyzji; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nie uwzględnienie, że obie decyzje, zarówno w pierwszej i w drugiej instancji zostały wydane jeszcze przed zakończeniem postępowań podatkowych – postanowienia wydane w tych postepowaniach stały się pełnomocnymi już po wydaniu decyzji; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że postanowienia wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy zostały wydane nie po zakończeniu postępowania dowodowego, przed samym wydaniem decyzji, ale znacznie wcześniej, co uniemożliwiło skarżącemu odniesieni się do całości zebranego materiału dowodowego i stanowi naruszenie art. 200 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie okoliczności, że zarówno samo wszczęcie postępowania podatkowego jak i jego wynik, w sposób oczywisty wynikają z jakiegoś "zauroczenia" tezą, że nie zgłoszenie wniosku organowi w ciągu 7 dni utraty stałego zatrudnienia, stanowi okoliczność obligującą organ do wydania decyzji o wygaszeniu decyzji dotyczącej karty podatkowej i w związku z tym zobowiązującej podatnika do rozliczenia się z podatku na zasadach ogólnych. Teza ta nie znajduje żadnego oparcia w odnośnych przepisach prawa podatkowego. MK złożył pismo z 3 listopada 2020 r. o rozważenie przez Sąd rozpoznania niniejszej sprawy w terminie późniejszym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku MK o jej rozpoznanie w terminie późniejszym. Biorąc pod uwagę zdawkowość sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w połączeniu z niejasnym ich uzasadnieniem (a w zasadzie brakiem uzasadnienia) należy zaznaczyć, że w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2897/17). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 176 P.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle ważkie, iż miały istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., o sygn. akt II FSK 948/20, CBOSA). Jakkolwiek przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. dopuszcza sytuację, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie oznacza to jednak, że strona może nie uzasadnić zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu I instancji była decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wydana na skutek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Niemniej, kwestia legalności wygaszenia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, co wynika z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Odnotować należy, że skarżący nie kwestionował decyzji wygaszającej decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej. Postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji o wygaszeniu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej zostało zakończone decyzją o odmowie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1472/15 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, oddalającego skargę na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżony akt administracyjny został wydany przez osobę nie posiadająca do tego stosownego upoważnienia wydanego przez piastuna funkcji organu należy stwierdzić, że jest on chybiony. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Według art. 143 § 3 O.p. upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Jak wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 143 § 1 i § 3 O.p. w powiązaniu z odpowiednim przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodem uznania przez skarżącego, że pani GL, która podpisała się pod kwestionowana decyzją Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, nie była uprawniona do podpisania zaskarżonej decyzji, była zmiana piastuna organu; w dacie wydania (podpisania) decyzji funkcję organu pełniła już inna osoba aniżeli ta, która sygnowała upoważnienie dla Pani GL do wydawania decyzji. Trzeba zatem wyjaśnić, że zmiana piastuna organu nie powoduje automatycznego, z mocy prawa wygaśnięcia podpisanych przez tę osobę aktów wewnętrznych. To organ podatkowy upoważnia pracownika kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie a nie piastun tego organu; upoważnienie dotyczy działania w imieniu organu a nie w imieniu piastuna organu. Oczywiście błędny jest argument jakoby upoważnienie do "podejmowania rozstrzygnięć" obejmowało tylko prerogatywę do opracowywania projektów aktów zawierających merytoryczne rozstrzygnięcia, do ostatecznego zatwierdzenia i podpisania przez Dyrektora Izby lub upoważnioną przez niego osobę. Trzeba bowiem przyjąć, że w sensie językowym "podjęcie rozstrzygnięcia" jest tożsame ze zwrotem załatwienie sprawy. Przygotowanie zaś projektu aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia, zaświadczenia) nie jest rozstrzygnięciem (załatwieniem sprawy). Skoro zatem pani GL na dzień podpisana zaskarżonej decyzji posiadała aktualne (nie uchylone) upoważnienie do podpisania decyzji uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę uprawnioną. Odnosząc się do zarzutów wymienionych w pkt 2 – 4 należy stwierdzić przede wszystkim, że nie zostały one uzasadnione, co w istocie uniemożliwia rozpoznanie tych zarzutów. Nadto należy odnotować, że przepisy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi. Wskazanie tylko tych przepisów nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jest wskazaniem jedynie przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy określające samo rozstrzygnięcie mogą być podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jedynie w powiązaniu z przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 3002/19). Dla porządku tylko należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w stopniu dostatecznym odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności Sąd I instancji odniósł się i ocenił przyjęty przez organ stan faktyczny sprawy. Ponadto, Sąd I instancji stwierdził, że niezrozumiałe jest twierdzenie, że decyzje obu instancji wydano przed formalnym zakończeniem postepowań. Zarzut ten, powtórzony w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie został uzasadniony, stąd też nie sposób ocenić, że powyższe stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe. Sąd I instancji ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżący skorzystał. W ocenie Sądu I instancji zaznajomienie z materiałem dowodowym miało miejsce w końcowym etapie postępowania w danej instancji. Skarżący zarzucając naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie wykazał na czym konkretnie polegał błąd Sądu i instancji, który nie stwierdził naruszenia art. 200 § 1 O.p., i jaki wpływ na wynik postępowania ewentualnie mogło mieć zarzucane uchybienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.