I FSK 970/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1227/10 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Go 1227/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 sierpnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów, podając, że sprzedaje wyroby do F. w Chinach - na warunkach Incoterms ex Works. Za odprawę celną odpowiada odbiorca. Urzędem celnym wyprowadzenia i wyjścia jest Belgia. Do wniosku dołączono fakturę sprzedaży. Spółka wniosła o wydanie interpretacji art. 19 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i zadała pytanie: "Czy załączony dokument MRN o nr ... z dnia 29 maja 2009 r. jest wystarczający dla celów podatkowych do potwierdzenia wystąpienia towaru poza Unię Europejską i prawidłowym jest zastosowanie stawki 0 % właściwej dla eksportu?" Zdaniem spółki dokument ten jest wystarczający dla celów zastosowania stawki VAT 0 % właściwej dla eksportu. Spółka wskazała też, że załączony dokument MRN jest tożsamy z komunikatem IE599 (stosowanym dla celów podatkowych w Polsce), co wynika z załączonej korespondencji mailowej z Ministerstwem Finansów w Belgii. Dodatkowo spółka podała, że za transport towaru odpowiada chiński klient, który pokrywa wszystkie koszty z tym związane. Klient ten pokrywa również wszystkie koszty związane z odprawą celną, wykonywaną na jego rzecz i zlecenie przez Agencję Celną .... W momencie wystawienia towaru na rampie w zakładzie spółki następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem. Spółka podała, że według niej komunikat elektroniczny MRN spełnia wymóg z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % dla dostawy towarów jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w świetle art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., żeby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następując przesłanki: - ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy, - następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni), - wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. W opinii organu spółka dokonała transakcji dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podmiotu spoza UE, a nie wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Towar został przewieziony do Belgii i tam dokonano odprawy celnej na rzecz i zlecenie podmiotu chińskiego przez działającą tam agencję celną. Urzędem celnym wyjścia i wyprowadzenia była Belgia, a agencja ta wystąpiła na dokumencie celnym jako eksporter. Tym samym, nie zgłoszono towaru będącego przedmiotem dostawy do procedury wywozu w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski. Tym bardziej, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Według Ministra Finansów dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących na terytorium kraju. W związku z tym organ ten uznał, że bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie wątpliwości spółki objętych pytaniem zawartym we wniosku o interpretację, tzn. czy komunikat elektroniczny MRN jest wystarczający dla celów podatkowych w zakresie uprawnienia do zastosowania stawki 0 %, bowiem przepisy u.p.t.u. regulujące kwestię tych uprawnień nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 11 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów, w wyniku której następuje wywóz towarów poza Unię Europejską w przypadku, gdy zgłoszenie do procedury wywozu jest dokonywane w innym kraju UE niż Polska przez agencję celną działającą w imieniu przedsiębiorcy z kraju trzeciego, nie stanowi eksportu towarów i w konsekwencji do takiej dostawy towarów nie ma zastosowania 0 % stawka podatku VAT; 2) przepisów prawa procesowego - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na braku oceny stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego w zakresie pytania zawartego w jej wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. 5.1. Sąd ten podkreślił, że w myśl art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym, do którego została wydana zaskarżona interpretacja, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, jeżeli jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem określonych towarów, co nie dotyczy rozpatrywanej sprawy). Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki: 1) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, 2) potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, 3) wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.). Za najistotniejsze WSA uznał to, aby wywóz towaru nastąpił z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty. Bez znaczenia jest natomiast, czy towary opuszczając terytorium RP są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, czy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich. Kolejnym warunkiem jest wymóg potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny. Przepisy u.p.t.u. nie wymagają jednak, aby potwierdzenie zostało dokonane przez urząd krajowy. W art. 2 pkt 8 u.p.t.u. mowa jest o urzędzie celnym określonym w przepisach celnych. W końcu też, eksport będzie miał miejsce wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku eksportu bezpośredniego, eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz towaru dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.), w przypadku zaś eksportu pośredniego, wywozu dokonuje nabywca towaru mający siedzibę poza terytorium kraju lub wywóz ten jest wykonywany na jego rzecz (art. 2 ust. 8 lit. b u.p.t.u.). Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych “INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. 5.2. Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, skarżąca spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (przez spedytora) odebrał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą, przejmując odpowiedzialność za towar. W efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż kontrahent spoza UE nabył prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabycie fizycznego władztwa nad towarem i przejście na niego wszelkich ryzyk związanych z towarem). Tym samym dostawa miała miejsce już na terenie kraju, a późniejszy wywóz towarów z terytorium kraju pozwalał na przyjęcie, że dochodzi do eksportu towarów. 5.3. W kwestii dotyczącej urzędu celnego właściwego do zgłoszenia do wywozu Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z art. 161 ust. 1 i 5 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty a zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. O wyjątkach tych stanowią przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC (art. 789, art. 790 i art. 791). Biorąc zatem pod uwagę wskazane przepisy, WSA uznał, że nie można z góry założyć, że urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty nie będzie urzędem, o którym mowa w przepisach prawa celnego. To oznacza, że fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku organu, nie stanowi, że "nie dokonano wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Przewidziany w tym przepisie warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może bowiem zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty. WSA powołał się również na krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny w tym zakresie. 5.4. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że zaskarżona interpretacja narusza art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., bowiem w świetle tego przepisu nieuprawnione było przyjęcie, że opisana we wniosku transakcja skarżącej z chińskim kontrahentem zrealizowana na warunkach Ex Works nie jest eksportem towarów. 5.5. WSA zgodził się także z zarzutem, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na pytanie dotyczące udokumentowania uprawnień do zastosowania stawki 0 % VAT, co stanowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej. Brak odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie uniemożliwiło zaś odniesienie się do przedstawionego problemu związanego z dokumentem elektronicznym MRN. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dokument MRN jest wystarczający dla celów podatkowych do potwierdzenia wystąpienia towaru poza Unię Europejską i prawidłowe jest zastosowanie stawki 0 % właściwej dla eksportu. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że prawidłowe było zastosowanie stawki 0 % właściwej dla eksportu. Nie jest jednak zrozumiałe i nie wynika to również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dlaczego organ twierdzi, że błędna wykładnia nastąpiła poprzez uznanie, że dokument MRN jest wystarczający dla celów podatkowych do potwierdzenia wystąpienia towaru poza Unię Europejską, skoro WSA w ogóle nie oceniał tej kwestii, a jedynie wskazał, że organ pominął ją w swojej interpretacji. 9. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią związaną z wymogami do zastosowania stawki VAT 0 % właściwej dla eksportu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 przyjęto, że: 1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego. 10. Uzasadniając postawione tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Analiza art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ustawodawca krajowy definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (eksport pośredni). Rozróżnienie to jest istotne, gdyż od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki 0 %. Eksport pośredni, bo tej właśnie sytuacji dotyczy rozpatrywana sprawa, ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.). W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u. (z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury). Eksporterowi służy uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0 % pod określonymi warunkami. Przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, podatnik musi dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Ponadto istotne jest, żeby z dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Od 1 grudnia 2008 r. zmieniły się zasady ujęcia eksportu pośredniego w przypadku, gdy podatnik otrzyma z opóźnieniem dokument potwierdzający wywóz towarów poza Unię. Podatnik może skorzystać z tzw. miesięcznego przesunięcia zadeklarowania wyników dostawy eksportu pośredniego, w przypadku braku dowodu wywozu towarów. W razie nieotrzymania tego dokumentu, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju, wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT. Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy jest zatem miejsce (kraj), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). NSA podkreślił też, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przepisy u.p.t.u. w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają jednak pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza Unii. Ponieważ jednak przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu -dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów. W sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. Przepis ten reguluje zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi stawką 0 %: wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) oraz eksportem towarów. Dla zaistnienia obydwu tych instytucji VAT koniecznym jest, aby towar wyjechał z kraju, z tym że w przypadku WDT transport kończy się w innym kraju unijnym, a w sytuacji eksportu towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej. Aby wiedzieć, że przemieszczany towar ma podlegać eksportowi, postanowiono, że podatnik powinien posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju (od 1 kwietnia 2011 r. - dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu). Sytuacja taka umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki 0 % z tytułu eksportu towarów w trybie art. 41 ust. 6 i 7 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. Natomiast brak dokumentu celnego potwierdzającego objęcie wywożonych z kraju towarów procedurą wywozu oznacza, że podlegają one na WDT podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., , czyli powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0 % na warunkach określonych w art. 42 ust. 1 - 4, ust. 11 i 12 w zw. z ust. 14 u.p.t.u. Uwzględniając art. 20 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w WDT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. oraz art. 20 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy zachodzi jedna z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu WDT nie powstanie do momentu ustania tych okoliczności. Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.t.u. – okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa. Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej – nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Nie sprzeciwiają się temu również przepisy celne, jednak – co do zgłoszenia wywozu poza krajem - jedynie w zakresie określonym wyjątkami wskazanymi w art. 161 ust. 5 WKC, czyli przewidzianymi w art. 789, art. 790, art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Wykładnia taka pozostaje w zgodności z obecną treścią art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., a odnośnie do treści tego przepisu obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., wskazującej na obowiązek poddania tego towaru procedurze wywozu w kraju, stwierdzić należałoby jego nieproporcjonalność, z uwagi na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie dopuszczał możliwości objęcia przemieszczonych (w celu wywozu poza obszar Wspólnoty) towarów procedurą wywozu w państwie, do którego je przemieszczono w warunkach art. 13 ust. 3 u.p.t.u., do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT w kraju przemieszczenia) i przy uwzględnieniu wyjątków określonych w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu. To zaś wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce i zastosowania stawki 0 %. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów. 11. Uwzględniając art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że przewidziany w tym przepisie warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty. Stanowisko to zbieżne jest zaś z treścią podjętej uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 13. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.