III FSK 4442/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 87/21 w sprawie ze skargi "D." sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "D." sp.k. z siedzibą w R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 2917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 87/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi "D." sp.k. z siedzibą w R., zwana dalej "Skarżącą spółką", uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok został opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że wnioskiem z dnia 17 marca 2020 r. Skarżąca spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń - sierpień i grudzień 2016 r. wraz z korektą deklaracji za ten okres. We wniosku argumentowała, że nieprawidłowo zadeklarowała do opodatkowania z zastosowaniem stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej hal garażowych stanowiących części składowe budynków mieszkalnych, pod którymi się znajdują. W halach, jak bowiem wskazano, nie prowadzono działalności gospodarczej, nie były objęte umowami najmu, ale ujęto je w księgach handlowych Skarżącej spółki jako wyroby gotowe, przeznaczone do sprzedaży. Wójt Gminy P. decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że w ewidencji gruntów i budynków hale garażowe ujęto jako budynki transportu i łączności (klasyfikacja KŚT), a nadto wyodrębniono je jako oddzielne od budynków mieszkalnych nieruchomości (odrębne księgi wieczyste). Zdaniem organu pierwszej instancji, nieruchomości te jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy zostały prawidłowo opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 27 listopada 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję zarzucono m.in. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 tej stawy - poprzez bezpodstawne zastosowanie do hal garażowych stanowiących współwłasność strony stawki podatku właściwej dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wniósł o oddalenie skargi. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji o przymiocie wyodrębnienia danej nieruchomości nie stanowi jej faktyczne, fizyczne oddzielenie, ale stan prawny jej dotyczący. Garaż wielostanowiskowy (miejsce postojowe) posadowiony w budynku mieszkalnym może stanowić jego część i podlegać opodatkowaniu właściwemu dla budynków mieszkalnych. Jeżeli jednak wolą jego właścicieli zostanie on wyodrębniony z pozostałej części nieruchomości, to mimo braku jakichkolwiek działań faktycznych, stanie się w świetle prawa odrębną nieruchomością, którą właściciele mogą swobodnie obracać, niezależnie od "nieruchomości pierwotnej". O takim wyodrębnieniu świadczy objęcie garażu wielostanowiskowego odrębną od budynku mieszkalnego księgą wieczystą, a tym samym nadanie mu statusu niezależnej i samoistnej nieruchomości, której byt prawny nie jest związany z budynkiem mieszkalnym, ale stanowi oddzielny przedmiot obrotu cywilnego. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca spółka jest współwłaścicielem lokali niemieszkalnych - hal garażowych oraz nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie. To zaś oznacza, że w sensie prawnym hale garażowe Skarżącej spółki nie stanowią części składowych budynku mieszkalnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." 1.1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i bezwarunkowe przyjęcie, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego konieczne jest badanie faktycznej lub nawet potencjalnej możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej; 1.2. naruszenie prawa procesowego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz nakazanie organom podatkowym badania faktycznej lub nawet potencjalnej możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie brak było ku temu podstaw faktycznych albowiem ani materiał dowodowy, ani stanowisko podatnika nie wskazuje na to, aby posiadał on lokale garażowe stanowiące przedmiot opodatkowania, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjściowe a zarazem kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wraz z jego odniesieniem do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Zgodnie z tym uregulowaniem wprowadzono definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa zatem kiedy grunty, budynki i budowle należy kwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że chodzi o takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie normodawca sformułował w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawowe znaczenie ma zatem ustawowe stwierdzenie, w którym ustawodawca związanie z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wyraża poprzez kryterium posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie należy także mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401). Zgodnie z tym wyrokiem art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna. Jest to działalność deweloperska, której przedmiotem jest wznoszenie budynków i zbywanie znajdujących się w nich lokali wraz z gruntem. Lokale będące halami garażowymi, były ujęte w księgach handlowych, zostały przeznaczone na sprzedaż. Skarżąca spółka posiada hale garażowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności, jak choćby naukowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i bezwarunkowe przyjęcie, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego konieczne jest badanie faktycznej lub nawet potencjalnej możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej. W konsekwencji trafny jest również zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. odnoszący się do nakazania organom podatkowym badania faktycznej lub nawet potencjalnej możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej. Należy jednakże zauważyć, że pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego formułując zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego omyłkowo wskazał 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który w swej treści odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski(spr)