III SA/Wa 922/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...]kwietnia 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.B. kwotę 6.232 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE L.B. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] 02.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z dnia [...] 04.2018 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kw. III i IV 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. rozstrzygnięcia DIAS decyzją z dnia [...] 02.2019 r. utrzymał decyzję NUS w mocy. W uzasadnieniu określił istotę sporu jako wyjaśnienie czy Strona spełniała warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług - w związku z realizowanymi przez nią dostawami stali na rzecz E. przewidzianego przez ustawodawcę dla mechanizmu krajowego odwrotnego obciążenia, zakreślone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") i czy Strona dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu wspomnianej sprzedaży. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz E. nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem DIAS rola Pana M.K. w transakcjach sprowadzała się do przyjęcia faktur zakupu od Skarżącej i wystawienia faktur sprzedaży na rzecz matki Pani M.J. Założenie przez niego działalności miało na celu jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego i gospodarczego dokumentów i faktur. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą E., ponieważ nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia tego kontrahenta przed zawarciem pierwszej z nim transakcji. DIAS wskazał, że Strona, dokonując w okresie objętym postępowaniem podatkowym rozliczenia transakcji zawartych z Panem M.K., zastosowała art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, pomimo że nie spełniła warunków przewidzianych w tym przepisie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie wskazują, że Pan M.K., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą E. na własne nazwisko faktycznie tej działalności nie prowadził i nie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz nie był on faktycznie stroną transakcji, które według faktur zawarła z nim Strona. Nabyty od K. towar po przefakturowaniu przez firmę Pana M.K. trafiał bezpośrednio do magazynów jego matki Pani M.J., która według dokumentów była jego nabywcą. Zdaniem organu odwoławczego wobec tak ustalonego stanu faktycznego w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Pana M.K. z uwagi na ich nierzetelny charakter. Natomiast dostawy towarów dokonane przez Stronę (zafakturowane na rzecz Pana M.K.) będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że w świetle przywołanych przepisów prawa organ pierwszej instancji był uprawniony do rozliczenia wg stawki podatku VAT 23% z tytułu zrealizowanych w III kw. 2014 r. dostaw stali wg 33 faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz E. za pomocą metody "w stu" - wartość brutto x 23: 123 = podatek należny. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] 02.2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 121, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej; "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie zasady prawdy materialnej, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności: - oparcie się na dowodach zebranych w postępowaniu dotyczącego innego okresu, zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych, odnoszących się do okresu badanego; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: - wybiórczy dobór dowodów w celu udowodnienia z góry założonej tezy w zakresie dokonywania przez firmę K. dostaw na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy oraz rzekomego braku prowadzenia działalności gospodarczej przez czynnego podatnika prowadzącego działalność pod firmą E.; - oparcie wniosku o prowadzeniu działalności gospodarczej przez matkę M.K. na domniemaniu, bez przeprowadzenia dowodu w tym zakresie; - o przyjęcie wersji M.K., a pominięcie wersji M.J., podczas gdy osoby te należą do kręgu najbliższych (matka - syn) i do ich zeznań należało podejść szczególnie ostrożnie, a w szczególności wyjaśnić przyczynę rozbieżności wersji (w szczególności, czy była ona spowodowana wcześniejszym zatargiem osobistym, czy też samym faktem kontroli podatkowej, a w tym przypadku celowym działaniem tych świadków); - przyjęcie, iż formalnie poprawna struktura działalności gospodarczej M.K. i M.J. faktycznie była pozorna, a Skarżąca w ramach należytej staranności miała możliwość i obowiązek ustalić prawdziwą strukturę prowadzonej działalności osób pozostających w relacjach rodzinnych; - błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i stwierdzenie w konsekwencji, że zeznania te nie potwierdzają wykonania dostawy towarów na rzecz E.; - interpretowanie niewyjaśnionych rozbieżności i wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; - wszystkie te naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym do pozostawienia kluczowych okoliczności bez wyjaśnienia; 2. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia konfrontacji celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności zawartych transakcji w tym nawiązywania kontaktów handlowych, rzeczywistego udziału Pana K.M. w dokonanych transakcjach oraz sprzeczności pojawiających się w zeznaniach wnioskowanego w piśmie z 10 kwietnia 2018 r.; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ I instancji wersji wydarzeń, która nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również jest sprzeczna z przepisami prawa oraz doświadczeniem życiowym i logiką; 4. art. 123, 188 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym Decyzji przyczyn, dla których DIAS odmówił wiarygodności innym dowodom; 5. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do dostawy towarów dokonanej przez firmę K. na rzecz firmy E., skutkiem czego było naruszenie zasady legalizmu, pominięto okoliczności i dowody korzystne dla podatnika; II. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu i stanu faktycznego sprawy prawo takie Skarżącej przysługiwało; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy dostawa towaru miała miejsce, co potwierdziły obie strony transakcji; 3. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nabywcą towarów od K. nie był podatnik o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a transakcje realizowane przez K. na rzez firmy E. zadeklarowane jako sprzedaż podlegająca odwrotnemu obciążeniu powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki określonej w wysokości 23%; 4. nieprawidłowe zastosowanie art. 19a ust 2 u.p.t.u., który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie; 5. art. 43 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki 23% VAT w stosunku do dokonanej sprzedaży wyrobów hutniczych, których sprzedaż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podlegała "odwrotnemu obciążeniu"; 6. art.109 ust 3 u.p.t.u. poprzez uznanie ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy Skarżąca dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahenta E. w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być ustalenie, że Pan M.K. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Prowadzone przez niego działania ograniczyły się do przyjmowania i wystawiania faktur. W związku z powyższym Pan M.K. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia wynikają m.in. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Pana M.K. oraz z jego zeznań złożonych m.in. w dniu [...] 07.2017 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest jednak ustalenie czy Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że kontrahent – E. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej oraz ustalenie zakresu "testu staranności" w przypadku krajowego mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. Wyjaśnić więc należy, że krajowy mechanizm odwrotnego obciążenia podlega na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Dodatkowo załącznik 11 ustawy o VAT, określał, jakie towary mogą być objęte procedurą odwrotnego obciążenia. Sprzedawca musiał więc posiadać pewności, iż nabywcą jest płatnik VAT, ponieważ tylko takiemu kontrahentowi mógł wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem. W innym wypadku powinien wystawić standardową fakturę z naliczonym podatkiem VAT. W niniejszej sprawie w ocenie organów E. nie spełnił warunku zakreślonego w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. W zakresie analizy prawnej niniejsza sprawa nie budzi więc wątpliwości prawnych. W sferze ustaleń faktycznych należy zauważyć, że kontrahent – E. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dopiero w skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej okazało się, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że Pan M.K. do czasu złożenia wyjaśnień o braku statusu podatnika VAT utrzymywał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz przedkładał organom dokumenty podatkowe. Złożone zostały także deklaracji VAT-7 a należności wynikające z faktur zapłacone. Dopiero w złożonych zeznaniach przyznał się, że jego działalność gospodarczą faktycznie prowadziła mama Pani M.J. Okoliczność ta nie był zatem wykazanie przez organy na podstawie innych środków dowodowych – przyznał to sam Pan M.K. Na marginesie należy zauważyć, że Pani M.J. w złożonych zeznaniach zaprzecza aby fakt ten miał miejsce. Trzeba mieć na uwadze, że zarówno Pan M.K. jak i jego mama byli zainteresowaniu ukryciem faktu osoby rzeczywiście prowadzącej działalność gospodarczą, pozyskanie przez Skarżącą wiedzy w powyższym zakresie na podstawie obiektywnych (zewnętrznych) okoliczności było więc praktycznie niemożliwe. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ musiały zatem zebrać dowody wskazujące, że Skarżąca wiedziała, że Pani M.J. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą syna (M.K.). Jedynie bowiem wykazanie przez organy wiedzy Skarżącej na temat osoby rzeczywiście prowadzącej działalność gospodarczą Pana M.K. mogłoby skutkować odmową zastosowania odwrotnego obciążenia. W skarżonej decyzji organ nie wskazał żadnych okoliczności obiektywnych - informacji dostępnych Skarżącej - na podstawie których mogła pozyskać wiedzę w omawianym zakresie. Nie można zatem twierdzić, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności skoro nie istniały zewnętrzne informacje, które mogłyby wskazywać na istnienie porozumienia pomiędzy Panem M.K. a Panią M.J. W tym przypadku źródłem dowodowym mogły być tylko ww. osoby. Zwrócić należy także uwagę, że art. art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT nakładał na sprzedawcę obowiązek upewnienia się, że nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Skoro zatem w momencie przeprowadzania transakcji Pan M.K. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT to Skarżąc mogła skorzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z tego tytułu, że po latach okazało się, że osoba ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co sam ujawniła przez organem podatkowym. To właściwy organ podatkowy nadał E. status czynnego podatnika podatku VAT i w zaufaniu do organów podatkowych działała Skarżąca. Zasada demokratycznego państwa prawa nie pozwala zatem przerzucić na działająca w zaufaniu do organów państwa Skarżącą konsekwencji podatkowych. Ponownie więc należy podkreślić, że tylko wykazanie przez organy, że Skarżąca pomimo wiedzy na temat zmowy pomiędzy Panem M.K. a Panią M.J. skorzystała z mechanizmu odwrotnego obciążenia umożliwiałoby przypisanie Skarżącej konsekwencji podatkowych. Przechodząc do dalszych ustaleń dokonanych przez organy należy zauważyć, że zasadnicza część decyzji dotyczy relacji pomiędzy Panem M.K. a Panią M.J., co generalnie nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. W zakresie ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał. Był on transportowany od firmy DP Stal (podmiot od którego towar nabywała Skarżąca) do magazynów w C. wynajmowanych przez Panią M.J. Skarżąca utrzymuje, że była jedynie pośrednikiem w sprzedaży towarów. Z kolei organ wskazuje, że wystawione przez Skarżącą faktury i dokumenty WZ nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W ocenie Sądu twierdzenie organu jest chybione. Po pierwsze organ nie wskazał, żadnych dowodów na wiedzę Skarżącej, że Pan M.K. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Również żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała na wiedzę w tym zakresie Skarżącej. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że faktura od strony podmiotowej jest nierzetelna tj w rzeczywistości Skarżąca widziała, że dostarcza towar innemu podmiotowi. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca była pośrednikiem w praktyce obrotu gospodarczego spotykana jest praktyka, że towar transportowany jest od sprzedawcy pośrednika do końcowego klienta zasadnicze znaczenie mają bowiem relacje pomiędzy pośrednikiem a sprzedawcą (ewentualna obawa pośrednika o utratę klienta). Ponadto organ nie przedstawił żadnych dowodów, że z ww. transakcjami były związane nieprawidłowości podatkowe lub, że transport faktycznie nie zaistniał. Zauważyć także należy, że istotą ustaleń organów było pozbawienie Skarżącej możliwości skorzystania z mechanizmu odwrotnego obciążenia ze względu na okoliczność nie posiadania przez nabywcę statusu czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Skoro w ocenie Sądu Skarżąca mogła skorzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia a jak wynika ze skarżonej decyzji kontrahent – E. rozliczył podatek VAT to nie doszło do uszczuplenia podatku. Organ nie tylko nie udowodnił ale nawet wyjaśnił jaki sens miałoby rozliczanie podatku od transakcji nierzeczywistych. Podkreślić należy także, że organ wskazując na uchybienia (nienależytą staranność) Skarżącej podnosi okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy jak: brak pamięci w zakresie okoliczności nawiązania relacji handlowych, czy też fakt dokonania sprzedaży w pierwszym dniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, czy wreszcie brak możliwości magazynowych E. w aspekcie dat wystawienia faktur. Problem dotyczący miejsca magazynowania towarów związanych z równicą w dacie nabycia towarów przez E. a dacie ich sprzedaży Pani M.J. dotyczy działalności E. a nie Skarżącej. Mając na uwadze ustalenia w zakresie rzeczywistego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą można przypuszczać, że to data sprzedaży Pani M.J. była ewentualnie datą nieprawdziwą. Mając zatem na uwadze, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do twierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub uczestniczyła w zmowie pomiędzy Panem M.K. a Panią M.J. (organ nie przedstawił żadnego dowodu na ww. okoliczność) i wyczerpania możliwości inicjatywy dowodowej w sprawie Sąd postanowił także umorzyć postępowanie administracyjne. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i § 3 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).