I SA/Sz 624/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lipca 2022 r. nr 3201-IOD1.4132.33.2022.6; 3201-IOD1.4132.62.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], którą organ odmówił P. A. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), ponadto powołał art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U.2018.2175 tj. ze zm., dalej: "u.k.m.."), art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r. (Dz.U.2010.134.899; dalej: "Konwencja"), Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu są od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzoną w Warszawie 9.09.2009 r., podpisy w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz.U.2013.680). Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2022 r. Wyjaśnił w nim, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - S. . Podatnik wskazał, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. jaki osiągnie wyniesie około [...] zł i nie będzie uzyskał żadnego innego dochodu na terytorium Polski zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wyniesie wg zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. około [...] zł. Podatnik wskazał, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w piśmie uzupełniającym Podatnik wskazał, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - S. ). Do wniosku Podatnik załączył: kopię kontraktu o pracę zawartego z M. LTD – w języku angielskim; kopię dwóch stron książeczki żeglarskiej – ostatni wpis - wyokrętowanie 17 lutego 2022 r. statek N. ; kopie wydruku z DNV GL certyfikat. W toku postępowania Podatnik złożył, także kopię tłumaczenia umowy o pracę (dla członka załogi jednostki sejsmicznej); kopię tłumaczeń zaświadczeń z 29 marca 2022 r. wydanych przez Magseis (zaświadczeń Podatnik nie przedłożył); informacje, że: jednostka na której Podatnik wykonuje pracę jest eksploatowana na całym świecie i aktualnie znajduje się w [...], Podatnik jest zatrudniony przez M. należącej do norweskiej grupy [...] (od 1 czerwca 2019 r., aktualnie na pełen etat w cyklu 5 tygodni pracy/5 tygodni urlopu), [...] ponosi koszty podatków "w kraju goszczącym pracownika". Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wykonuje pracę najemną na statku morskim N. IMO [...] (dalej: "Statek"), który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Jednostka jest statkiem sejsmicznym, którego przeznaczeniem są badania geofizyczne. Charakter jednostki został potwierdzony w kontrakcie, gdzie wskazano, że jest to "umowa o pracę członka załogi jednostki sejsmicznej", a także przez informacje, zamieszczone na stronie internetowej właściciela Statku - grupy S. . Zdaniem organu podatkowego Statek nie służy więc celom transportowym. W świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz.UE L 2009.141.29; dalej: "dyrektywa 2009/42/WE") – Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ podatkowy zgodził się z Podatnikiem, że praca na Statku jest wykonywana poza terytorium lądowym państw. Przy czym fakt, że jednostka ta może się przemieszczać między różnymi portami nie przesądza o wykonywaniu transportu międzynarodowego. Przepłynięcie z Norwegii do Indii związane było z koniecznością dotarcia do miejsca prowadzenia badań na polu naftowym, a nie z wykonywaniem transportu międzynarodowego. Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby, że źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji statku, na którym Podatnik wykonuje pracę, jest transport międzynarodowy. Organ stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. W tych okolicznościach decyzją z 14 kwietnia 2022 r. organ I instancji odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu Podatnika organ odwoławczy decyzją z 25 lipca 2022 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z uwagi na art. 14 ust. 3 Konwencji nie kwestionował wykonywania przez Podatnika pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ stwierdził, że Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek jest jednostką sejsmiczną, której przeznaczeniem jest udział w badawczych pracach na morzu (badaniach geofizycznych). Spór zdaniem organu odwoławczego koncentrował się na okoliczności eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym. Organ podkreślił, że z przepisów prawa wynika, iż instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ wskazał, że przy rozpoznaniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Dopiero pozytywna odpowiedź na ww. pytania pozwala na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Ustalenia wymaga, więc przede wszystkim, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji uprawdopodobnił Podatnik łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek; tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim; 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ wskazał, że w odwołaniu Podatnik zarzucił, iż we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powoływał się na przesłankę eksploatacji Statku w komunikacji międzynarodowej; lecz wskazał, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zdaniem Podatnika do uzyskiwanych przez niego dochodów znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W tym zakresie Podatnik wywodził możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. W konsekwencji Podatnik uważa, że uprawdopodobnił niewspółmierną wysokość zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do podatku należnego. Organ zauważył, że Podatnik powołał art. 14 ust. 3 Konwencji i wskazał, że wykonuje pracę na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Podatnik zaznaczył, że przedsiębiorstwo S. będzie czerpać zyski z eksploatacji Statku w transporcie. Podatnik podkreślił, że dokumentem urzędowym bezpośrednio wskazującym na eksploatację statku w transporcie jest certyfikat urzędowy załączony do wniosku, który bezpośrednio określa typ statku, tym samym jego zastosowanie. Podatnik posługiwał się również sformułowaniem "transport międzynarodowy". Ponadto argumentując swoje stanowisko Podatnik wskazywał na interpretacje podatkowe i wyroki sądów administracyjnych. W tych okolicznościach organ odwoławczy podkreślił, że bezzasadny jest ww. zarzut wskazany w odwołaniu. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował spełnienia pozostałych przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił analizę pojęcia "transport", "transport międzynarodowy". W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się również do pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD i załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.01.2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23). Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ I instancji, celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołał też dyrektywę 2009/42/WE. Ponadto organ I instancji, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił, że Statek, na którym w 2022 r. Podatnik wykonuje pracę 24 października 2021 r. wypłynął z Norwegii i obecnie przebywa na wodach terytorialnych Indii, na polu naftowym P. . Potwierdza to także tłumaczenie zaświadczenia, które Podatnik załączył do pisma z 7 kwietnia 2022 r. Natomiast ze strony internetowej właściciela Statku - grupy S. wynika, że jednostka w 2018 r. została przebudowana na statek sejsmiczny (w stoczni [...]). W tym samym roku S. zawarł kontrakt na użytkowanie statku z przedsiębiorstwem M. F., które zajmuje się badaniami sejsmicznymi dna morskiego. Kontrakt dwukrotnie przedłużano. Na mocy umowy, która obecnie obowiązuje statek będzie użytkowany przez M. F. do października 2023 r. Zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców norweskich przedmiotem działalności przedsiębiorstwa M. F. są badania geologiczne. Z przedłożonego przez Podatnika kontraktu wynika również, że jest to umowa o pracę członka załogi jednostki sejsmicznej. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrane przez organ I instancji materiały ze stron internetowych mogły stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek jednostki takie jak N., co do zasady, są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzania badań. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Pomimo wezwania organu I instancji w toku postępowania Podatnik nie wykazał, poprzez przedłożenie stosownych dowodów, że Statek realizuje takie przewozy. Natomiast w postępowaniu przed organem odwoławczym Podatnik podniósł, że Statek w okresie jego pracy pokładzie, przewoził różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, ponieważ jest do tego przystosowany. Okoliczność ta zdaniem Podatnika powinna świadczyć o możliwości wykonywania przez niego transportu poza terytorium lądowym. Podatnik jednak nie przedstawił na potwierdzenie tego twierdzenia dowodów, ani nie wskazał co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest przyjęcie, że Statek przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania badań sejsmicznych dna morskiego. Nie robi tego w celach zarobkowych, a przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. W tej sytuacji słusznie organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie została przez Podatnika uprawdopodobniona. Oznacza to, że w sprawie nie może mieć zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, która przewiduje opodatkowanie w Norwegii dochodów tam uzyskanych. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle tego nie ma podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 22 § 2a O.p. Brak jest również podstaw do uznania, że organ ten naruszył przepisy art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., ponieważ prowadzone postępowanie dotyczyło wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r. Sposób rozliczenia przez Podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy uznał, że nie znalazła sprawie zastosowania zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p. Niesłuszne według organu podatkowego okazały się także zarzuty wywiedzione m.in. z: art. 47 Kary Praw Podstawowych Unii Europejskiej; art. 2, art. 6 i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej; art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP, które dotyczą różnicowania przez organy podatkowe marynarzy, w zależności od tego na jakim typie statku pracują (typowo transportowym czy innym). Organ uznał, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu o randze konstytucyjnej, to tym samym nie miało miejsca naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Organ I instancji nie uchybił tym regułom. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonej sprawy. Wyjaśnił okoliczności faktyczne, które miały wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. Przeanalizował zarówno dokumenty zebrane samodzielnie, jak i dowody przedłożone przez Podatnika. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120-122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 9 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 9 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g); 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 27 g ust. 5 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody; 11) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 12) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 2) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. 3) art. 233 § 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wobec zgodnego wniosku stron, Przewodnicząca Wydziału skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strony powiadomiono o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na fakt wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo - przez wzgląd na postanowienia Konwencji, a także możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są – w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony – niewystarczające. Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., organy podatkowe prawidłowo zbadały, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, gdyż dopiero w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – można zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, a w konsekwencji – badać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. A zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2022, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Podatnik uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii. W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że Skarżący będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie Statku, ani że Statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania Statku w transporcie międzynarodowym. Jak bowiem uznały organy w sprawie brak jest dostatecznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki eksploatacji statku N. (IMO [...] w transporcie międzynarodowym. Według ustaleń organów Statek jest bowiem jednostką sejsmiczną, której przeznaczeniem jest udział w badawczych pracach na morzu (badaniach geofizycznych). Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, Statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej (językowej). W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji (vide: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r., II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: wyroki: NSA z 9 września 2021 r., II FSK 111/19; NSA z 2 września 2021 r., II FSK 190/19; NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). W konsekwencji, uznać należało, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przenalizował, czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na którym pracuje, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe poczyniły trafne ustalenia co do statku N. (IMO [...], na którym Skarżący świadczy pracę. Na podstawie znajdujących się w Internecie ogólnodostępnych danych (strony: [...] – strona właściciela statku) ustalono, że jest on statkiem sejsmicznym, którego przeznaczeniem są badania geofizyczne. Zasadnie również wskazano, że z informacji znajdującej się na stronie internetowej właściciela Statku wynika, że w 2018 r. Statek został przebudowany na statek sejsmiczny (w stoczni [...]). Również w 2018 r. S. zawarł kontrakt na użytkowanie statku z M. F. (pracodawca Skarżącego). Kontrakt ten dwukrotnie przedłużano zaś obecnie obowiązująca umowa z pracodawcą Skarżącego na użytkowanie Statku zawarta została do października 2023 r. Jak ponadto zasadnie wskazały organy zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców norweskich przedmiotem działalności M. F. - pracodawcy Skarżącego eksploatującego Statek do października 2023 r., są badania geofizyczne/ sejsmiczne dna morskiego. Sąd podkreśla ponadto, na co zasadnie wskazywały również organy podatkowe, że ustalony przez organy charakter Statku został potwierdzony w przedłożonym przez Skarżącego kontrakcie, gdzie wskazano, że jest to "umowa o pracę dla członka załogi jednostki sejsmicznej". Dodatkowo zasadnie wskazano, że ze znajdujących się w Internecie ogólnodostępnych danych wynika, iż 24 października 2021 r. Statek wypłynął z Norwegii i przebywa na wodach terytorialnych Indii, na polu naftowym [...] - co potwierdza również zaświadczenie załączone przez Skarżącego do pisma z 7 kwietnia 2022 r. Zasadnie zatem uznały organy, że Statek nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a okoliczności tej nie zmienia przemieszczanie się jednostki i zawijanie do portów w różnych państwach oraz sam fakt, że Statek może przemieszczać się wraz z wyposażeniem i załogą a także, że posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji statku nie jest transport morski. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj. kopia kontraktu o pracę zawartego z M. LTD, kopia dwóch stron książeczki żeglarskiej – ostatni wpis - wyokrętowanie 17 lutego 2022 r. statek N., kopie wydruku z DNV GL certyfikat, zaświadczenia z 29 marca 2022 r. ( o zatrudnieniu i opłacaniu podatku) de facto potwierdzają, czego organ nie kwestionuje, tj. fakt, że Skarżący wykonuje pracę najemną na Statku, że Statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii czy też, że Statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne. Powyższe nie oznacza jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz pasażerów i osób a tylko w takim przypadku można uznać, że Statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Sąd zauważa również, że pomimo wezwania przez organ I instancji (z 22 marca 2022 r.) do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że Statek przewozi w calach zarobkowych pasażerów lub ładunki przez międzynarodowe wody morskie, Skarżący ani dokumentów takich nie przedłożył, ani nie wykazał innymi środkami tej okoliczności. Również w postepowaniu odwoławczym, pomimo twierdzeń Skarżącego, że Statek – w czasie pracy Skarżącego – przewoził różnego rodzaju towary oraz osoby droga morską, że jest do tego przystosowany nie przedstawił na okoliczność ww. twierdzeń stosownych dowodów, nie wskazał co to za osoby i ładunki jaki i czy z tytułu wskazywanego przewozu osiągane są zyski. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał (dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy), że - wbrew odmiennej opinii Skarżącego – zasadnie uznały organy podatkowe, że Statek nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, przemieszczanie się tej jednostki nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością wykonania specjalistycznych prac. Zatem źródłem przychodów i podstawowym zadaniem Statku nie jest transport morski. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że – jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym – ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak Skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo odniósł się do argumentacji Skarżącego, wskazując ostatecznie, że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r., a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesadza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Sąd z powyższym się zgadza. Tym samym, chybione były zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione były zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op. Przepisy art. 22 § 2a O.p. wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja, co przedstawiono wyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Za nietrafne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej, oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, nie pomijając dowodów przedłożonych przez podatnika. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oceny Skarżącego ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika. Odmienna ocena tego materiału przez Skarżącego nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Odnosząc się do zarzutów naruszenie art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że przepis ten (art. 47) ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia ww. przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W sprawie organy nie naruszyły art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. W sprawie dokonano bowiem prawidłowej wykładni postanowień Konwencji. Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 9 TUE i art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten (art. 1 rozporządzenia) wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Sąd podkreśla, że organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę. Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 9 TUE, art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa a także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru statku morskiego, na którym Skarżący świadczy pracę. Nie naruszono również powołanych przez Skarżącego regulacji Konstytucji RP, Konwencji, prawa UE oraz prawa międzynarodowego innych niż Konwencja. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.