I SA/Po 205/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z 06 września 2021 r., nr [...], [...], [...], [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. P. i M. R. (dalej zwanych również skarżącymi) jako członków zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w C. wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe w: – podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 r., styczeń i luty 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; – podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, ze skarżący od 15 maja 2014 r. pełnili funkcję członków zarządu C. sp. z o.o. Spółka nie zapłaciła należności z tytułu podatków, z których powstały zaległości. Prowadzone postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem Naczelnika z 21 lipca 2020 r., nr [...] na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Skarżący pełnili funkcję członków zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z których powstały zaległości objęte decyzją. Organ ustalił, że skarżący 27 kwietnia 2017 r. wystąpili z wnioskiem o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. Na dzień sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała 20 wierzycieli, których wymagalne wierzytelności opiewały na kwotę łączną [...] zł. Jednakże SR P. [...] postanowieniem z 2 stycznia 2018 r., [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na brak wystarczających środków do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Naczelnik przytoczył również dane ze sprawozdań finansowych oraz deklaracji spółki za lata 2014-2018. W ocenie organu pierwszej instancji analiza tych danych wskazuje na pogłębiającą się zapaść finansową i majątkową spółki. Problemy płatnicze C. sp. z o.o. rozpoczęły się w 2014 r. Spółka nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Termin płatności najstarszej zaległości w podatku dochodowym za sierpień 2015 r. upłynął 21 września 2015 r. W kolejnych miesiącach upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych za następne okresy rozliczeniowe. Ponadto C. sp. z o.o. już od 2014 r. zaprzestała regulowania zobowiązań cywilnoprawnych. Najstarsze z nich to zobowiązania wobec D. s.c. E. Z., T. D. z terminem zapłaty 9 grudnia 2014 r. i "T. " [...] sp. j. z terminem zapłaty 18 grudnia 2014 r. W konsekwencji organ uznał, że C. sp. z o.o. stała się niewypłacalna 19 grudnia 2014 r., tj. w następnym dniu po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania. W związku z tym właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość, zdaniem organu, był dwutygodniowy termin od momentu zaprzestania regulowania zobowiązań, tj. 2 stycznia 2015 r. Ponadto strony nie wskazały majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr [...]: – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu C. sp. z o.o. za koszty egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, październik 2016 r. w kwocie [...]zł, listopad 2016 r. w kwocie [...]zł oraz za koszty egzekucyjne od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł i umarzył postępowanie w sprawie; – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie należy wziąć pod uwagę brzmienie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553 ze zm.) wprowadzającej nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Przepisy powyższej ustawy w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie przepisów obowiązujących do 19 lutego 2021 r. jednakże niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przez zobowiązanego wprowadziły zasadę, że stosuje się przepisy dotychczasowe z ograniczeniem wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjnie odpowiednio do [...] zł i [...] zł. Wskazano również, że wykształciła się linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą opłata za zajęcie rachunku bankowego może być pobierana tylko wtedy, gdy nastąpiło zajęcie środków pieniężnych na tym rachunku. Sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w sprawie. W konsekwencji stwierdzono, że należy przeliczyć kwotę kosztów egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. W wyniku tego przeliczenia kwota ta uległa zmniejszeniu z [...] zł do [...] zł. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji w pozostałym zakresie organ stwierdził, że skarżący zostali powołani do pełnienia funkcji członków zarządu 12 marca 2014 r. Wpis do KRS potwierdzający ten fakt nastąpił 15 maja 2014 r. W odniesieniu do podnoszonej przez skarżących kwestii wygaśnięcia mandatu wskazano, że użyty w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zwrot "pełnienie obowiązków członka zarządu" obejmuje również sytuacje, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h. osoba taka, z akceptacją wspólników, w dalszym ciągu w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki, nie podejmując żadnych działań mających zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z KRS. Zauważono, że w ujednoliconym tekście umowy C. sp. z o.o. nie unormowano szczegółowo kwestii wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Z umowy wynika jedynie, że członków zarządu powołuje zgromadzenie wspólników spośród wspólników lub spoza ich grona. Zarząd powoływany jest na okres pięciu lat. Odwołanie zarządu lub jego poszczególnych członków następuje w trybie identycznym jak wybór (§ 36 umowy spółki). W ocenie Dyrektora w sytuacji skarżących zastosowanie znajdował nie art. 202 § 1 k.s.h., a art. 202 § 2 tego aktu, który stanowi, że w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników za ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Mandat skarżących do pełnienia funkcji członka zarządu C. sp. z o.o. wygasł najpóźniej z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za ostatni rok obrotowy pełnienia przez nich funkcji członków zarządu, czyli za 2018 r., tj. 30 czerwca 2019 r. Potwierdzeniem faktu pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu jest m. in. fakt podpisywania przez nich szeregu dokumentów finansowych (w tym sprawozdań finansowych za lata 2014-2017), czy też złożenia w kwietniu 2017 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący pismem z 16 stycznia 2020 r. zwrócili się do Naczelnika z prośbą o zwolnienie i sprzedanie we własnym zakresie zajętego pojazdu. W ocenie Dyrektora skarżący nie tylko formalnie, ale również faktycznie, czynnie sprawowali zarząd w okresie powstania zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego wykazano również, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W tym kontekście powołano się na postanowienie organu pierwszej instancji z 21 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania. Stwierdzono również, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. można wyprowadzić z faktu oddalenia przez SR [...] w P. postanowieniem z 2 stycznia 2018 r., [...] wniosku spółki o ogłoszenie jej upadłości, z uwagi na brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stwierdzono również, że wniosek o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie, o czym świadczy jego oddalenie ze wskazanej powyżej przyczyny. Zdaniem Dyrektora symptomy świadczące o problemach spółki w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pojawiły się już z końcem 2014 r. Termin zapłaty najstarszej zaległości spółki względem FIRMY "D." S.C. E. Z. - T. D. upływał 09 grudnia 2014 r. Drugim wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane była zaległość wobec "T." [...] sp. j. z terminem płatności przypadającym na 18 grudnia 2014 r. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji głoszące, że spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej w skrócie: "p.u.n.") już 19 grudnia 2014 r. W konsekwencji zarząd C. sp. z o.o. powinien w czternastodniowym terminie, tj. najpóźniej do 2 stycznia 2015 r., podjąć kroki zmierzające do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Za bezzasadne uznano twierdzenia skarżących, jakoby pierwsze zaległości spółki mogące uzasadniać jej niewypłacalność powstały dopiero w 2016 r. C. sp. z o.o. począwszy od grudnia 2014 r. z miesiąca na miesiąc na przestrzeni lat 2015-2018 systematycznie powiększała swoje zadłużenie wobec wierzycieli. Stwierdzono również, że skarżący nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie podzielono również zarzutów odwołania podnoszących naruszenie przepisów O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 118 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; 2) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych; 3) art. 120 O.p. poprzez obrazę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 118 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 118 § 1 in principio O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przytoczony przepis nie konstruuje instytucji przedawnienie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ślad za orzecznictwem zaznaczyć należy, że w omawianym przepisie chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia [tak: wyrok NSA z 17 maja 2012 r., I FSK 1025/11]. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji [tak: wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21]. Podkreślić również należy, że termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do wydania decyzji, a nie jej doręczenia [por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. Jak wyjaśniono przy tym w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 powołanego aktu. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie, wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 O.p., albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż w pozostałych przepisach. Próba uregulowania tych zagadnień w orzeczeniu sądowym dotyczącym procedury wykraczałaby poza instytucję stosowania prawa, do której uprawniona jest władza sądownicza. Nie należy zapominać, że potrzeba przyznawania prymatu wykładni językowej, gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy, motywowana jest również koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji (T. Spyra: Granice wykładni, Zakamycze 2006. s. 188-191). Wyjaśniono również, że wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 O.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji RP. Na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do upływu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 in principio O.p. Wskazać dodatkowo należy, że na dzień wydania zapadłych w sprawie decyzji nie doszło do upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), z których wynikły zaległości objęte rozstrzygnięciami organów. Podkreślić również należy, że z istoty kontroli sądowoadministracyjnej nad działalnością organów podatkowych wynika, że może być ona dokonywana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności, którą jest data wydania danego aktu podatkowego [tak: wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 441/22]. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy obu instancji były uprawnione do wydania decyzji orzekających co do istoty. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu [por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 3431/18]. Z niekwestionowanych ustaleń organów obu instancji wynika, że skarżący pełnili funkcję członków zarządu C. sp. z o.o. od 12 marca 2014 r. Trafnie wywiedziono również, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia mandatów skarżących na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Tymczasem zgodnie z postanowieniami § 36 umowy C. sp. z o.o., zarząd spółki powoływano na okres 5 lat. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajdowały postanowienia art. 202 § 2 k.s.h., przewidującej, że w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z uwagi na powyższe mandat skarżących do pełnienia funkcji członka zarządu C. sp. z o.o. mógł wygasnąć dopiero 30 czerwca 2019 r., tj. w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2018 r. Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 O.p. [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16]. Skarżący nie kwestionują faktu wykazania przez organy przesłanki bezskuteczności egzekucji względem C. sp. z o.o. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście prawidłowo powołano się na postanowienie Naczelnika z 21 lipca 2020 r., nr [...] Na mocy tego rozstrzygnięcia umorzono prowadzone względem spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na stwierdzenie, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec braku mienia, jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne [tak: wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3108/17]. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wskazali jednak mienia tego rodzaju. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję prawidłowo stwierdzono również, że we właściwym czasie nie wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. Z wnioskiem w tym zakresie wystąpiono dopiero 27 kwietnia 2017 r. SR [...] w P. postanowieniem z 2 stycznia 2018 r., [...] oddalił wniosek, z uwagi na brak środków spółki pozwalających na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organ wykazał, że spółka już od 2014 r. zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych. Termin zapłaty najstarszej zaległości spółki względem FIRMY "D." S.C. E. Z. - T. D. upływał 09 grudnia 2014 r. Drugim wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane była zaległość wobec "T." [...] sp. j. z terminem płatności przypadającym na 18 grudnia 2014 r. C. sp. z o.o. stała się zatem niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. już 19 grudnia 2014 r. W konsekwencji zarząd C. sp. z o.o. powinien w czternastodniowym terminie (art. 21 ust. 1 p.u.n.), tj. najpóźniej licząc do 2 stycznia 2015 r. podjąć kroki zmierzające do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2014 r. wynikało, że na koniec roku zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, co świadczy o zmaterializowaniu się przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. Skarżący nie wykazali wystąpienia okoliczności pozwalających na przyjęcie, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez ich winy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.