I SA/Go 306/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Skarżący M.M. wniósł skargę na wydaną w dniu [...] czerwca 2022 r., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretację indywidualną w zakresie podatku od spadku i darowizn. W dniu 15 marca 2022 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny od ojca przekazanej bezpośrednio na konto sprzedającego skarżącemu udziału w mieszkaniu. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu [...] marca 2022 r. skarżący zawarł z ojcem pisemną umowę darowizny. Zgodnie z nią ojciec dokonał na rzecz skarżącego darowizny środków pieniężnych w kwocie 110.000 zł. Umowa zawiera postanowienie, że darowizna zostanie przekazana przez darczyńcę bezpośrednio na konto zbywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wymienionego w tej umowie, jako zapłata 1/2 umówionej ceny sprzedaży, a przekazanie tej kwoty nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego. W dniu [...] marca 2022 r. podpisany został akt notarialny, na mocy którego skarżący nabył wraz z ojcem, w udziałach po 1/2, prawo do lokalu spółdzielczo własnościowego wskazanego w umowie darowizny za łączną kwotę 220.000 zł. W tym samym dniu ojciec skarżącego dokonał przelewu środków pieniężnych w łącznej wysokości 220.000 zł na rachunek bankowy zbywcy, w tym środki w wysokości 110.000 zł, zgodnie z umową darowizny z [...] marca 2022 r. W dniu 15 marca 2022 r. skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym zgłosił otrzymanie 110.000 zł tytułem darowizny od ojca. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że opisane we wniosku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabył na rynku wtórnym (tj. od osoby trzeciej). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy skarżący sformułował następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, mimo że środki pieniężne nie zostały przelane przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego, lecz bezpośrednio na rachunek zbywcy prawa do lokalu? Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na to, że zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1-2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W wydanej w dniu [...] czerwca 2022 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043), zwaną dalej u.p.s.d., bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone na konto osoby sprzedającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (mieszkanie), a nie na rachunek bankowy obdarowanego (rachunek bankowy skarżącego). W konsekwencji, otrzymana przez skarżącego darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wydaną interpretację. W jej petitum wskazał, iż skarga dotyczy interpretacji stwierdzającej, że jego "... stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, iż w przedstawionym stanie faktycznym mogę skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z uwagi na spełnienie warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1-2 ustawy, jest nieprawidłowe". Wskazując na powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę stwierdził m.in., że w świetle obowiązującego stanu prawnego należy uznać, że warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1-2 u.p.s.d. zostały spełnione z uwagi na fakt przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny na rzecz skarżącego. Zgodnie z zawartą [...].03.2022 r. umową darowizny, na rachunek bankowy osoby trzeciej, będącej wierzycielem skarżącego w wyniku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy kupna prawa spółdzielczo- własnościowego do lokalu mieszkalnego, zostały w imieniu skarżącego przelane środki pieniężne w kwocie 110.000 zł. W świetle obowiązującego stanu prawnego w sytuacji, gdy środki pieniężne będące przedmiotem darowizny zostały przekazane bezpośrednio na rachunek bankowy osoby trzeciej (w opisanym przypadku na konto zbywcy lokalu mieszkalnego), lecz na rzecz obdarowanego, należy uwzględnić linię orzeczniczą w takich sprawach wyznaczoną przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). Użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wskazał orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2377/17, z 24 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2104/15, z 25 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 2020/09. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.- zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu wolą skarżącego było sformułowanie zarzutu polegającego na dokonaniu przez organ niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Świadczy o tym analiza petitum skargi, jak i treści uzasadnienia. W przeciwieństwie do skargi kasacyjnej (art. 175 § 1 P.p.s.a.), skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wymaga sporządzenia jej przez adwokata, radcę prawnego, czy doradcę podatkowego. Tym samym nie można oczekiwać od wnoszącej skargę osoby posługiwania się sformułowaniami tak precyzyjnymi, jakich wymagamy od profesjonalnych pełnomocników. Skarga skoncentrowana jest na wykładni jednego z warunków zwolnienia od podatku od spadków i darowizn zawartych w art. 4a u.p.s.d. Taka konstrukcja skargi oznacza, że podatnik zgodził się z zapatrywaniem organu, co do tego, że przedmiotem opisanej darowizny były środki pieniężne. W tym stanie rzeczy należy przejść do ustawowego warunku, polegającego na udokumentowaniu otrzymania darowanych środków pieniężnych.Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie podatkowe od konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy interpretować niewątpliwie wprost zgodnie z jego treścią, ale z jednoczesnym uwzględnieniem konstytucyjnych standardów, a także roli i celu takiego rozwiązania w obrocie prawnym. Podkreślić należy, że prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy wówczas będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej (w tym z kontekstu konstytucyjnego) oraz funkcjonalnej (przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji). W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.). Językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. przykładowo Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym (zob. wyrok WSA w Lublinie z 24 września 2021 r., o sygn. akt I SA/Lu 353/21). Wychodząc z punktu widzenia tak rozumianych kryteriów wykładni, organ w ocenie Sądu błędnie zawęził wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów dlatego, że nie przedstawił żadnych, a tym bardziej przekonujących argumentów, uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników, jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych od darczyńców na dobro obdarowanego. Wykładnia językowa, która w efekcie prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 z zm.). Konstytucyjna zasada równości stanowi nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny, a zarazem dopuszcza traktowanie sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. W polskim orzecznictwie konstytucyjnym charakter "klasyczny" przysługuje niezmiennie formule, użytej w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U 7/87), w myśl której: "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (por. też orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13). Konsekwencją ustalenia "podobieństwa" podmiotów (sytuacji) jest uznanie, że odmienne ich traktowanie (w regulacjach prawnych bądź w praktyce stosowania prawa) prowadzi, w zasadzie, do naruszenia nakazu równego traktowania, chyba że znajduje uzasadnienie w odpowiednio przekonywających argumentach. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). W świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zakaz wprowadzania zróżnicowań odnosi się do zróżnicowań o nieuzasadnionym (arbitralnym) charakterze. Punktem wyjścia dla rozważań o równości jest ustalenie podobieństwa porównywanych podmiotów. W zależności od zastosowanego kryterium te same podmioty mogą okazać się podobne bądź odmienne. Od doboru cechy relewantnej zależą dalsze ustalenia w przedmiocie dochowania nakazu równego traktowania (a także zakazu dyskryminacji). Przyjmuje się przy tym domniemanie, że ustawodawca działa zgodnie z Konstytucją RP. Każda klasyfikacja, zróżnicowanie musi być rozpatrywane na tle całokształtu wolności i praw zagwarantowanych jednostce konstytucyjnie. Jednocześnie rozumienie zasady równości w znacznym stopniu wynika z dziedziny stosunków, jakich dotyczy regulacja prawna wprowadzająca określone zróżnicowanie (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 32 Konstytucji RP, red. L. Garlicki, M. Zubik, system elektroniczny LEX). W ocenie Sądu, z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej standardy konstytucyjne, nie można zgodzić się z organem w tej mierze, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek wierzyciela obdarowanego), ale - co kluczowe - dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wskazana przesłanka polega w istocie wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zdaniem Sądu argumentacja przyjęta przez organ nie daje się również pogodzić z celami przesłanki zwolnienia podatkowego. Ma ona stanowić dla organu podatkowego instrument, pozwalający bez dużego nakładu sił i środków zweryfikować rzetelność umowy darowizny i przepływu środków finansowych. Tymczasem zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Omawiany przepis ma również cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1470/17). W ocenie Sądu wskazać w tym miejscu należy, że poddana ocenie interpretacja pomijała stanowisko Ministra Finansów przyjęte w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2012 r., według której w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, warunek określony w art. 4a pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy (Dz.Urz.MF.2012.9). Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnegoSądu. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sądu uchylił zaskarżoną interpretacje w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.