II FSK 3071/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 632/11 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Go 632/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.W. na indywidualną interpretację z dnia 12 maja 2011 r., nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, złożonym w dniu 9 lutego 2011 r., skarżąca wskazała, że wraz z małżonkiem byli właścicielami, na prawach wspólności ustawowej, działki gruntu o nr 15/3 i powierzchni 3,9824 ha, wpisanej do księgi wieczystej jako grunty orne. Przedmiotowa działka była użytkowana przez cały okres jej posiadania jako działka rolna i z tytułu jej własności był opłacany podatek rolny. W dniu 6 listopada 2008 r. małżonkowie W. aktem notarialnym, rep. A nr 24201/2008 zbyli przedmiotową nieruchomość małżonkom W. i K. M. W akcie notarialnym widnieje zapis, że przedmiotowa działka w planie zagospodarowania przestrzennego ujęta jest na działalność produkcyjną, składy, magazyny, hurtownie, usługi komercyjne, usługi komunikacyjne, zakłady drobnej wytwórczości. Ponadto w tym akcie notarialnym nabywcy - małżonkowie M. oświadczyli, że nabycia dokonują w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże przedmiotową działkę nabywcy nadal użytkują jako działkę rolną, czego potwierdzeniem jest opłacanie przez nich podatku rolnego od przedmiotowej działki gruntu, na podstawie wydanej na ich rzecz decyzji podatkowej. Do tak przedstawionego stanu faktycznego zostało przyporządkowane następujące pytanie skarżącego: "Czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej u.p.d.o.f.), a wobec tego czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie zwolniona od podatku dochodowego?" We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżąca podała, że jej zdaniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przychody ze sprzedaży przedmiotowej działki są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że wraz z mężem dokonała zbycia nieruchomości rolnej, która faktycznie była użytkowana i wykorzystywana jako grunt rolny, tak też wpisana jest do księgi wieczystej oraz przez cały okres jej użytkowania wykorzystywana jest jako grunt rolny. Przez cały okres posiadania płacony był przez wnioskodawczynię podatek rolny. Argumentowała, że po nabyciu przedmiotowej działki przez małżonków M. działka również użytkowana jest jako grunt rolny, taki sam zapis widnieje w księdze wieczystej, a nadto nabywcy nadal opłacają podatek rolny. Według skarżącej w przedmiotowej sprawie nie jest istotne przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani oświadczenie nabywców, że nieruchomość nabywają w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Kluczowym jest bowiem sposób faktycznego korzystania z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia jej wniosku, poprzez wskazanie daty nabycia działki, będącej przedmiotem wniosku działki. W piśmie z dnia 6 maja 2011 r. w uzupełnieniu braków formalnych wniosku skarżąca podała, że w dniu 4 maja 2006 r. doszło do przeniesienia w formie aktu notarialnego własności przedmiotowej nieruchomości na nią i jej męża. W wydanej w dniu 12 maja 2011 r. interpretacji indywidualnej organ upoważniony - stwierdził, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ dokonujący interpretacji wskazał zasady opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). Wskazał też treść art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ podał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Organ podkreślił, że mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ działka ta w związku ze sprzedażą zmieni swoje przeznaczenie i utraci charakter rolny. Natomiast warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zachowanie charakteru rolnego sprzedawanej działki przez nabywcę. W konkluzji organ podał, że w związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej działki będzie podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Pismem z dnia 24 maja 2011 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podając, że w jej ocenie, wydana interpretacja jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu skarżąca wskazała przede wszystkim, że nie jest prawidłowe uznanie na podstawie przedstawionego przez nią stanu faktycznego, że przedmiotowa nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny. W piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez niego w dniu 12 maja 2011 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącej zarzucił obrazę art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychody uzyskane ze sprzedaży gruntów rolnych o powierzchni 3,9824 ha nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie; prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ dokonujący interpretacji wskazywał, że z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia przewidzianego w podlegającym interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i dotyczy sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W rozpatrywanej sprawie spełnienie tej przesłanki jest poza sporem. Druga przesłanka stała się natomiast osią sporu. Ma ona charakter negatywny i dotyczy wskazania, że nie może nastąpić utrata charakteru rolnego zbywanych gruntów w związku z ich sprzedażą. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wykorzystywał przedmiotową nieruchomość dla celów rolnych. Z przywołanej regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wynika że dla przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości musi być spełniony warunek polegający na braku utraty przez zbywane grunty charakteru rolnego lub leśnego. Prawidłowa była - w opinii Sądu - ocena wyrażona przez organ w zaskarżonej interpretacji, że utratę charakteru rolnego przedmiotowej działki należy przypisać momentowi jej zbycia. W oświadczeniu złożonym w akcie notarialnym nabywcy jednoznacznie wyartykułowali bowiem cel nabycia przedmiotowej nieruchomości - "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą", z czego wynika zamiar wykorzystywania jej na inne cele niż rolne. Nie można pomijać przy tym okoliczności, że nabyta działka w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na inne cele niż działalność rolnicza. W tym kontekście, jak też z uwagi, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych na podstawie przepisów ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne także nie ma istotnego znaczenia dla oceny utraty charakteru rolnego. Takiego znaczenia nie ma też opłacanie nadal podatku rolnego od przedmiotowych gruntów. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 141 § 4 p.p.s.a., przez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż w związku ze sprzedażą gruntów utraciły charakter rolny oraz art. 145 § 1 a i c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez uznanie iż w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania ww. przepis z uwagi na utratę w wyniku sprzedaży charakteru rolnego gruntów. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem chybione są zarówno postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez organy skarbowe". W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny sprawdza poprawność oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Sąd administracyjny przeprowadza z kolei kontrolę stanowiska organu interpretacyjnego (art. 3 § 1 p.p.s.a.) pod względem jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej (pozostałych stron), podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Ten ostatni przepis określa więc wymogi o charakterze formalnym, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej trafności. Skoro zatem skarżący kwestionuje merytoryczną zasadność zaskarżonego wyroku, nie kwestionując zarazem formalnej poprawności jego uzasadnienia, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za nieadekwatny do jego istoty, a tym samym nieskuteczny. Formalnie błędny i nieskuteczny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., powiązany z twierdzeniem o naruszeniu przez "organy skarbowe" art. 122 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przede wszystkim uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny nie mógłby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a., ale art. 146 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z niezasadnym oddaleniem skargi jest więc oczywiście chybiony. Ponadto – wbrew twierdzeniom skarżącego – w toku postępowania interpretacyjnego nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, a w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się – i to tylko odpowiednio – niektóre, enumeratywnie wymienione w art. 14h O.p. przepisy działu IV O.p., zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Nie ma wśród nich art. 122 O.p., toteż postawienie zarzutu odnoszącego się do postępowania interpretacyjnego w sprawie interpretacji indywidualnej, opartego na twierdzeniu o naruszeniu art. 122 O.p., jest rażąco błędne. Błędem jest także postawienie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; również ten zarzut jest więc nieskuteczny. Co się natomiast tyczy zarzutu niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. "przez uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym [przepis ten] nie ma zastosowania", zauważyć należy niekonsekwencję przy określaniu zarzucanej formy naruszenia tego przepisu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie znaczenia przepisu, natomiast jego niewłaściwe zastosowanie to błąd w subsumpcji, czyli błędne uznanie, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, względnie błędne uznanie, że zaistniały stan faktyczny hipotezie takiej normy nie odpowiada. Ponieważ błędna wykładnia przepisu może także doprowadzić do jego niewłaściwego zastosowania, konieczne jest precyzyjne wskazywanie formy lub form zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Wymogowi temu badany zarzut nie odpowiada, skoro mówi o błędnej ("niewłaściwej") wykładni przepisu przez niewłaściwe jego zastosowanie. Skoro jednak możliwe jest odczytanie istoty zarzutu, sprowadzającej się do zakwestionowania zapatrywania o badaniu zaistnienia przesłanki utraty rolnego charakteru gruntu w związku z jego sprzedażą w momencie sprzedaży i obrony poglądu o konieczności weryfikacji zaistnienia tej przesłanki na podstawie faktów zaistniałych i stwierdzonych w okresie późniejszym, możliwe jest także merytoryczne zbadanie tak rozumianego zarzutu. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego poświęcone są liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tworzące stabilną i niekwestionowaną linię orzeczniczą. Wolno w tym kontekście wskazać na – jako reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. (II FSK 198/10), w którym stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i ma na celu ochronę nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby rolne; zwolnienie to przysługuje zatem tylko tym podatnikom, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym dalej rolniczo je użytkować. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia: 29 grudnia 2011 r. (II FSK 1254/10), 12 lipca 2012 r. (II FSK 59/11), 14 listopada 2012 r. (II FSK 640/11), 4 kwietnia 2013 r. (II FSK 1617/11) i 10 kwietnia 2013 r. (II FSK 686/11). W wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (II FSK 640/11) sprecyzowano, że powiązaną ze sprzedażą ewentualną utratę rolnego charakteru gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie podejmowanych po zakupie działań nabywcy, a w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (II FSK 1686/11) zauważono, że cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy lub innych okoliczności związanych z transakcją. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy prawne statuujące opisaną linię orzeczniczą, nie dostrzegając w skardze kasacyjnej argumentów mogących ją podważyć. A zatem o utracie rolnego charakteru sprzedanego gruntu w związku z tą sprzedażą świadczy wprost złożone w akcie notarialnym oświadczenie nabywców o zamiarze przeznaczenia gruntu na potrzeby działalności gospodarczej (a więc działalności innej, niż rolna). Oceny tej nie może zniweczyć okoliczność pozostawienia gruntu przez jego nabywców w użytkowaniu rolnym (a więc sprzecznie z pierwotną deklaracją), gdyż okoliczność ta zaistniała już po sprzedaży gruntu, a ewentualne ziszczenie się negatywnej przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego oceniać trzeba na chwilę sprzedaży. Takie też stanowisko organu interpretacyjnego należy więc uznać za trafne, podobnie jak aprobujący je wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. okazał się chybiony. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.