I GSK 3184/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 304/18 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2018 r., nr 0401-IEE.711.30.2018 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 3 lipca 2018r., sygn. akt I SA/Bd 304/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę T. S. (dalej też: "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 26 lutego 2018r., nr 0401-IEE.711.30.2018 w przedmiocie zarzutów w sprawie opisu i oszacowania nieruchomości. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2010r., nr [...], obejmującego zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów za 2007r. w kwocie należności głównej 979.818,00 zł. W toku podjętych czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia należącej do strony nieruchomości położonej w L. przy ul. K. [...], oznaczonej jako działki nr [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy we Włocławku prowadzi księgę wieczystą [...]. Następnie w dniu 11 sierpnia 2017r. sporządzono protokół opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości, w którym określono wartość rynkową prawa własności wyżej opisanej nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym z 3 lipca 2017r., na kwotę 953.000,00 zł. Pismem z 18 września 2017r. strona wniosła zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, kwestionując jego prawidłowość oraz wynikającej z niego zaniżonej wyceny wartości nieruchomości. Zdaniem strony, operat szacunkowy został sporządzony nieprawidłowo oraz posiada istotne braki i wady, które wykluczają możliwość wykorzystania określonej w nim wartość nieruchomości dla potrzeb egzekucji administracyjnej. Skarżąca wniosła o ponowne przeprowadzenie oszacowania. Zarzuty z 18 września 2017r. przedstawione zostały rzeczoznawcy majątkowemu, który dokonał wyceny zajętej nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy odniósł się do podniesionych zarzutów w dniu 16 października 2017r. oraz pismem z 11 grudnia 2017r., do którego załączył aneks do operatu szacunkowego z 3 lipca 2017r. Z uwagi na istniejącą rozbieżność, pomiędzy danymi z ewidencji zabytków, a danymi w ewidencji gruntów, rzeczoznawca odrzucił tę transakcję w wyliczeniach i zastąpił ją nową z roku 2017, dla której jednostkowa cena wyniosła 1.170 zł/m2. Po dokonaniu ponownych przeliczeń, uwzględniających wyżej przywołaną zmianę, wartość rynkowa wycenianej nieruchomości nie uległa zmianie i wynosi 953.000,00 zł, w tym cena rynkowa gruntu: 450.550,00 zł, cena obiektów budowlanych 502.450,00 zł. Postanowieniem z 15 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku postanowił uwzględnić zarzut dotyczący braku rzetelności danych transakcji nieruchomości z poz. 6 w tabeli transakcji porównawczych operatu szacunkowego i zmienić w tym zakresie protokół z 11 sierpnia 2017r. opisu i oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości oraz odmówić uwzględnienia pozostałych zarzutów wniesionych na ten protokół. W złożonym zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postanowieniem z 26 lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rozpatrzył wszystkie zgłoszone przez stronę zarzuty, po zasięgnięciu opinii rzeczoznawcy majątkowego. Stwierdził, że w sprawie rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonano oceny zgłoszonych zarzutów w postępowaniu wyjaśniającym, w ramach którego dodatkowo zlecono sporządzenie aneksu do operatu szacunkowego. W zakresie zarzutów skierowanych wobec sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, wskazał, że operat taki powinien być zbadany pod względem formalnym, to znaczy, czy został wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy oraz czy nie ma w nim niejasności, pomyłek oraz braków. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny dokonał kontroli operatu szacunkowego w tych aspektach. W sprawie zarzutów merytorycznych odnoszących się do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego, zwrócił się o zajęcie stanowiska do rzeczoznawcy majątkowego. Podkreślił, że działanie takie było zasadne, bowiem organ egzekucyjny nie ma uprawnień do badania merytorycznej poprawności sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego opinii. Dalej wskazał, że po przeanalizowaniu zgłoszonych zarzutów, organ egzekucyjny uznał za zasadne zastrzeżenia pełnomocnika odnoszące się do trafności i rzetelności danych o transakcji nieruchomości z poz. 6 operatu szacunkowego (działka zlokalizowana w J., gm. B..), ponieważ porównywana nieruchomość ma powierzchnię inną niż przedstawiona w operacie, co miało wpływ na określenie jej ceny jednostkowej. Wobec powyższego sporządzono aneks do operatu szacunkowego, w którym zastąpiono tę transakcję - nową z roku 2017, dla której cena wyniosła 1.170 zł/m2. Po dokonaniu ponownych przeliczeń, uwzględniających wyżej przywołaną zmianę, wartość rynkowa wycenianej nieruchomości nie uległa zmianie. Zaznaczył, że zgłoszone przez skarżącą zarzuty z 18 września 2017r. do opisu i oszacowania wartości nieruchomości odnosiły się w całości do prawidłowości operatu szacunkowego i dokonanej w nim wyceny wartości nieruchomości. Z treści złożonego zażalenia wynika natomiast, że w postępowaniu odwoławczym strona poszerza zakres zarzutów o zastrzeżenia skierowane również do protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości, które wcześniej nie były podnoszone. Wskazał, że protokół z dokonanego opisu i oszacowania wartości nieruchomości doręczony został wraz z operatem szacunkowym w dniu 4 września 2018r., a reprezentujący skarżącą pełnomocnik pouczony został o przysługującym prawie do zgłoszenia zarzutów oraz terminie do ich zgłoszenia. Niemniej, protokół opisu i oszacowania z 11 sierpnia 2017r. zawiera wszystkie elementy określone przepisem art. 110r § 1 u.p.e.a., stąd zarzuty naruszenia art. 14 oraz art. 68 k.p.a. są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 110s § 2 u.p.e.a. wskazał, że przy oszacowaniu wartości nieruchomości podano osobno wartość gruntu oraz osobno wartość obiektów budowlanych, zatem zarzut w tym zakresie jest niezasadny. Podniósł, że wycena osobno każdego z pomieszczeń usytuowanych na nieruchomości, czego żądała strona, mając na uwadze cel wyceny, jakim jest sprzedaż egzekucyjna całości nieruchomości, była niezasadna. Okoliczność ta, jednakże nie ma wpływu na wysokość wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, której podlegała całość nieruchomości. W operacie szacunkowym oszacowana została wartość całej nieruchomości, bowiem cała nieruchomość jest przedmiotem sprzedaży a nie grunt, czy poszczególne budynki. W zakresie zarzutu naruszenia § 55 i § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego stwierdził, że opisy nieruchomości stanowiących podstawę wyceny są precyzyjne oraz umożliwiają ich identyfikację, bowiem zawierają takie dane jak: datę, lokalizację, opis nieruchomości, charakter zabudowy oraz cenę transakcyjną. Operat wskazuje również, jakie cechy wpływają na wartość rynkową nieruchomości, a atrybuty takie jak: powierzchnia działki gruntowej, forma ochrony konserwatorskiej, powierzchnia budynku, powierzchnia dodatkowa w budynkach pomocniczych, określone zostały w sposób ścisły. Ponadto przy szacowaniu wartości nieruchomości wzięto pod uwagę również lokalizację oraz stan zachowania budynku pałacu. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy operat spełnia zatem wymagania wynikające z przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz § 55 i § 56 powołanego rozporządzenia. Ponadto, wybrana przez rzeczoznawcę majątkowego metoda wyceny poprzez porównanie do transakcji nieruchomościami podobnymi, jest zgodnie z powyższym rozporządzeniem, dopuszczalną metodą wyceny nieruchomości. Wskazał, że wybór metody porównawczej do wyceny nieruchomości podyktowany był specyfiką wycenianej nieruchomości (nieruchomość nietypowa, sporadycznie występująca na rynku w sprzedaży). Zdaniem organu, argumenty skarżącej o możliwości zastosowania innych reguł wyceny zostały uzasadnione jedynie hipotetycznymi możliwościami osiągnięcia korzyści z tej nieruchomości, w związku z wycinką lasu i sprzedażą drewna, czy uzyskaniem dopłat unijnych. Organ II instancji zaznaczył, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Podkreślił, że w operacie szacunkowym przedstawiono sposób dokonania wyceny nieruchomości, w tym wskazano przedmiot wyceny, cel wyceny, zastosowaną procedurę, wybór podejścia i metody szacowania, czyli zawarto wszystkie elementy, o których mowa w § 56 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 175 u.g.n. stwierdził, że jest on niezasadny. Podkreślił, że wycena nieruchomości sporządzona została rzetelnie i bezstronnie, z zachowaniem zasady staranności, o której mowa w art. 175 ust. 1 u.g.n. W zakresie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zauważył, że powołane rozporządzenie jest aktem nieobowiązującym. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z 29 maja 2014r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości (Dz.U. z 2014r., poz. 742) nie zawiera kwestionowanej przez skarżącą regulacji. Niemniej jednak, brak jest podstaw do tego, aby wywodzić, że przy dokonywaniu oszacowania wartości nieruchomości rzeczoznawca majątkowy nie dysponował danymi umożliwiającymi dokładne określenie wartości nieruchomości, przedstawione w operacie szacunkowym transakcje nieruchomościami podobnymi świadczą o tym, że rzeczoznawca dysponował odpowiednim materiałem porównawczym, a dokonana przez niego wycena jest rzetelna, spójna i logiczna. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego wycena nieruchomości ujęta w protokole z czynności opisu i oszacowania wraz z operatem szacunkowym i aneksem do tego protokołu, jest kompleksowa i przejrzysta, a jej wynik końcowy logiczny i poprawny. Oddalając skargę na powyższe postanowienie wskazanym na wstępie wyrokiem z 3 lipca 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w pierwszej kolejności wskazał, że zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości uregulowane w artykule 110u § 1 u.p.e.a. są samodzielnymi środkami prawnymi, których nie należy identyfikować z zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w art. 33-35 u.p.e.a. Wskazał, że stosownie do art. 154 ust.1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 ust. 1 u.g.n., podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Podejście porównawcze stosuje się wówczas, gdy są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Ceny te koryguje się następnie ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. W ocenie WSA wszystkie te okoliczności zostały w operacie należycie uwzględnione. Podkreślił, że w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, przy metodzie porównawczej przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Według Sądu I instancji operat szacunkowy został sporządzony z poszanowaniem przepisów art. 155 ust. 1 i 154 ust. 1 u.g.n. Rzeczoznawca w operacie szacunkowym dokładnie uzasadnił wybór podejścia, metod i techniki szacowania wartości nieruchomości oraz w sposób zrozumiały i logiczny przedstawił procedurę i poszczególne elementy w zakresie wyłonienia transakcji nadających się do porównania. Przed podjęciem opracowania dokonał oględzin nieruchomości oraz jej otoczenia. W operacie wskazano stan faktyczny i prawny nieruchomości oraz dokonano analizy rynku nieruchomości z założeniem parkowo-dworskim wskazując na umiarkowane zainteresowanie inwestorów zakupem tego typu nieruchomości. Podkreślono, że w ostatnich latach zanotowano na badanym rynku kilkanaście transakcji nieruchomościami o różnym stanie zachowania założenia. Rzeczoznawca dokonał oceny cech rynkowych nieruchomości, określił następnie wagi procentowe dla tak ustalonych atrybutów, a w dalszej kolejności dokonując już wyceny poszczególnych nieruchomości, uwzględnił wpływ tych cech i wag na wartość konkretnej nieruchomości, przy czym ceny porównawcze korygował zespołem poprawek z tytułu przyjętych w analizie poprawek różnic w cechach poszczególnych nieruchomości, które miały wpływ na ich wartość. Według Sądu I instancji do oceny operatu szacunkowego, jak każdego innego dowodu, mają zastosowanie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. Dowód z operatu szacunkowego podlega ocenie organu administracji publicznej tak jak każda inna opinia na podstawie art. 80 w związku z art. 75 § 1 k.p.a., lecz merytorycznie wiąże organ w tym sensie, że organ nie może samodzielnie zmienić obliczeń rzeczoznawcy. WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 157 ust. 1 u.g.n., oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. W razie stwierdzenia przez organ z własnej inicjatywy lub pod wpływem twierdzeń strony i zgromadzonych przez nią dowodów (np. w postaci kontrekspertyzy własnej, bądź negatywnej oceny organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych), że istnieją wątpliwości co do prawidłowości operatu - powinien wezwać rzeczoznawcę, w zależności od potrzeb i okoliczności, do złożenia wyjaśnień lub do uzupełnienia dotychczasowej opinii, albo zlecić wykonanie operatu innemu rzeczoznawcy. W rozpoznawanej sprawie w ocenie WSA prawidłowo organ przyjął, że nie było podstaw do kwestionowania operatu szacunkowego. W wyniku zgłoszonych zarzutów organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku którego rzeczoznawca majątkowy sporządził aneks do operatu. W aneksie tym rzeczoznawca z uwagi na istniejącą rozbieżność pomiędzy danymi z ewidencji zabytków a danymi z ewidencji gruntów odrzucił transakcję z poz. 6 tabeli transakcji porównawczych i zastąpił ją nową z roku 2017 dla której cena jednostkowa wyniosła 1.170zł/m2. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 110 s § 1 u.p.e.a. Wskazał, że w operacie szacunkowym oszacowana została wartość całej nieruchomości, bowiem cała nieruchomość jest przedmiotem sprzedaży a nie grunt, czy poszczególne budynki. Wskazana w operacie wartość rynkowa nieruchomości wynosi 953.000,00 zł, natomiast wyodrębniona z wartości rynkowej nieruchomości wartość gruntu 450.550,00 zł. W ocenie WSA bezpodstawny jest zarzut naruszenia § 55 i § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z którego wynika, że opis wszystkich nieruchomości, stanowiących podstawę wyceny winien być obszerny i na tyle precyzyjny, aby umożliwić zidentyfikowanie tych nieruchomości. Podkreślił, że opisy nieruchomości stanowiących podstawę wyceny są precyzyjne, oraz umożliwiają ich identyfikację, bowiem zawierają takie dane jak: datę, lokalizację, opis nieruchomości, charakter zabudowy oraz cenę transakcyjną. Operat wskazuje również jakie cechy wpływają na wartość rynkową nieruchomości, a atrybuty takie jak: powierzchnia działki gruntowej, forma ochrony konserwatorskiej, powierzchnia budynku, powierzchnia dodatkowa w budynkach pomocniczych, określone zostały w sposób ścisły. Ponadto przy szacowaniu wartości nieruchomości wzięto pod uwagę również lokalizację, stopień zachowania założenia oraz stan zachowania budynku pałacu. Przedmiotowy operat spełnia zatem wymagania wynikające z przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz § 55 i § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W kwestii natomiast zarzutu naruszenia § 56 tego rozporządzenia, z uwagi na oznaczenie w operacie szacunkowym jedynie przyjętej metody, co nie wyczerpuje obowiązku zawartego w § 55 ust. 1 pkt 8 tego rozporządzenia zauważył, że w operacie przedstawiono sposób wyceny nieruchomości oraz zawarto inne elementy w myśl § 56 ust. 1 rozporządzenia. Według Sądu I instancji wybrana przez rzeczoznawcę majątkowego metoda wyceny poprzez porównanie do transakcji nieruchomościami podobnymi, jest zgodnie z powyższym rozporządzeniem, dopuszczalną metodą wyceny nieruchomości. W operacie szacunkowym przedstawiono sposób dokonania wyceny nieruchomości, w tym wskazano przedmiot wyceny, cel wyceny, zastosowaną procedurę, wybór podejścia i metody szacowania, czyli zawarto wszystkie elementy, o których mowa w § 56 pkt 8 rozporządzenia. Za nieuzasadniony WSA uznał też zarzut naruszenia art. 175 u.g.n., poprzez naruszenie zasady szczególnej staranności przy szacowaniu wartości nieruchomości. W ocenie WSA prawidłowo organ wyjaśnił, że wniosek o ponowne przeprowadzenie oszacowania nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem sformułowane przez pełnomocnika zarzuty odnoszące się do sporządzonego operatu oraz zaniżenia wartości wycenianej nieruchomości nie znajdują uzasadnienia. Wycena nieruchomości, sporządzona została rzetelnie i bezstronnie, z zachowaniem zasady staranności, o której mowa w art. 175 ust. 1 u.g.n. Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego formy protokołu opisu i oszacowania nieruchomości WSA zauważył, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej. Jak podkreślił o elementach protokołu stanowi art. 110r § 1 u.p.e.a. W ocenie WSA protokół opisu i oszacowania z 11 sierpnia 2017r. zawiera wszystkie elementy określone przepisem art. 110r § 1 u.p.e.a., stąd zarzuty naruszenia art. 14 oraz art. 68 k.p.a. uznał za niezasadne. W konsekwencji WSA uznał również za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 7, art. 75, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W opinii Sądu I instancji organ egzekucyjny rozpatrzył wszystkie zgłoszone przez pełnomocnika zarzuty, po zasięgnięciu opinii rzeczoznawcy majątkowego. W sprawie rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonano oceny zgłoszonych zarzutów w postępowaniu wyjaśniającym, w ramach którego dodatkowo zlecono sporządzenie aneksu do operatu szacunkowego. Wobec powyższego stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał oceny zarzutów z zachowaniem reguł postępowania określonych w przepisach ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. T. S. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy to jest; 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2018r., nr 0401- lEE.711.30.2018 jako odpowiadającego przepisom prawa. Przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym art. 7 k.p.a., 10 k.p.a., 75 § 1 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. W wyniku czego, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ egzekucyjny w toku postępowania naruszył: a) art. 7, art. 75, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017.1257 t.j. z 27 czerwca 2017r., dalej: "k.p.a."), które ma istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż organ egzekucyjny zaniechał dokładnego wyjaśnienia postawionych w złożonych zastrzeżeniach zarzutów, b) art. 110r § 1 pkt 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity" Dz.U. z 2017r. poz. 121 ze zmianami, dalej: " u.p.e.a." w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez błędną ocenę przez organ odwoławczy prawidłowości sporządzonego w sprawie operatu biegłego rzeczoznawcy i uznanie go za prawidłowy i sporządzony zgodnie z przepisami prawa pomimo złożenia przez stronę szeregu zarzutów, c) art. 110s § 2 u.p.e.a. poprzez zaniechanie wykonanie odrębnego oszacowania wartości gruntu, obiektów budowlanych, przynależności i pożytków i ustalenie wartości nieruchomości w sposób nieodpowiadający wymogom tego artykułu, d) § 55 i § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z którego wynika, że opis wszystkich nieruchomości, stanowiących podstawę wyceny winien być obszerny i na tyle precyzyjny, aby umożliwić zidentyfikowanie tych nieruchomości, e) art. 175 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, (dalej: "u.g.n."), poprzez naruszenie zasady szczególnej staranności przy szacowaniu wartości nieruchomości, w związku z czym strona wniosła o ponowne przeprowadzenie oszacowania, f) § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, bowiem oznaczenie w operacie szacunkowym jedynie przyjętej metody nie wyczerpuje obowiązku zawartego w § 56 ust. 1 pkt 8 tegoż rozporządzenia. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków Sądu I instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy. Podkreślić również należy, że istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. W konsekwencji strona wnosząca skargę kasacyjną, ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu I instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, co do istoty rozstrzygnięcia, należało uznać za nieusprawiedliwione. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny, gdy wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa może mieć nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną powinna więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2018r., w przedmiocie zarzutów w sprawie opisu i oszacowania nieruchomości stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz z ich uzasadnienia wynika, że niezgodności z prawem kontrolowanego wyroku strona skarżąca kasacyjnie upatruje w wadliwości przeprowadzonej przez Sąd kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku twierdząc, że została dokonana w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem zasad prowadzenia kontroli sądowej, a przedstawiona w opisie i oszacowaniu wartość nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego jest zaniżona. Odnosząc się do powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. W tym zakresie podkreślić należy, że stanowią one w zasadniczej formie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważania Sądu I instancji nieuniknione jest odwołanie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając zatem w tym kontekście zaskarżony wyrok, nie można było twierdzić, że naruszał on - i to w sposób istotny - w/w przepis. Sąd Wojewódzki nie wyszedł bowiem poza granice rozpoznawanej sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Okoliczność zaś, że wyrok ten nie był dla skarżącej satysfakcjonujący, gdyż Sąd I instancji nie podzielił jej stanowiska, nie uzasadniało jeszcze przyjęcia, że wyrok ten naruszał wspomniany wyżej przepis. Ponadto nie można było także zgodzić się, że w toku postępowania administracyjnego doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów procedury administracyjnej (art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.) a którego to faktu Sąd Wojewódzki nie uwzględnił, oddalając skargę skarżącej na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Nie naruszono też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Na etapie postępowania pełnomocnik skarżącej miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzi w zakresie zebranego materiału dowodowego. Protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości z 11 sierpnia 2017r. wraz z dołączonym do niego operatem szacunkowym z 3 lipca 2017r. doręczony został pełnomocnikowi skarżącej 4 września 2017r. Zarzuty z 18 września 2017r. przedstawione zostały rzeczoznawcy majątkowemu, który dokonał wyceny zajętej nieruchomości – M. K. Rzeczoznawca majątkowy odniósł się do podniesionych zarzutów w dniu 16 października 2017r. oraz pismem z 11 grudnia 2017r., do którego załączono aneks do operatu szacunkowego z 3 lipca 2017r. Po przeanalizowaniu zgłoszonych zarzutów, organ egzekucyjny uznał za zasadne zastrzeżenia pełnomocnika odnoszące się do trafności i rzetelności danych o transakcji nieruchomości z poz. 6 operatu szacunkowego (działka zlokalizowana w J., gm. B.), ponieważ porównywana nieruchomość ma powierzchnię inną niż przedstawiona w operacie, co miało wpływ na określenie jej ceny jednostkowej. Wobec powyższego sporządzono aneks do operatu szacunkowego, w którym zastąpiono tę transakcję nową z roku 2017r., dla której cena wyniosła 1170 zł/m2. Po dokonaniu ponownych przeliczeń, uwzględniających wyżej przywołaną zmianę, wartość rynkowa wycenianej nieruchomości nie uległa zmianie. Strona skorzystała z prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z 15 grudnia 2017r. pismem z 10 stycznia 2018r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Trafnie stwierdził Sąd I instancji, ż w sprawie rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonano oceny zgłoszonych zarzutów w postępowaniu wyjaśniającym, w ramach którego dodatkowo zlecono sporządzenie aneksu do operatu szacunkowego. Wobec powyższego zasadnie stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał oceny zarzutów z zachowaniem reguł postępowania określonych w przepisach ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Tym samym WSA wydając zaskarżony wyrok nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygnął sprawę w jej granicach. Trafnie Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 110 s § 1 u.p.e.a. W operacie szacunkowym oszacowana została wartość całej nieruchomości, bowiem cała nieruchomość jest przedmiotem sprzedaży a nie grunt, czy też poszczególne budynki. Wskazana w operacie wartość rynkowa nieruchomości wynosi 953.000,00 zł, natomiast wyodrębniona z wartości rynkowej nieruchomości wartość gruntu 450.550,00 zł. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 55 i § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Z treści powołanych przepisów wynika, że opis wszystkich nieruchomości, stanowiących podstawę wyceny winien być obszerny i na tyle precyzyjny, aby umożliwić zidentyfikowanie tych nieruchomości. Zasadnie wskazał WSA, iż opisy nieruchomości stanowiących podstawę wyceny są precyzyjne, oraz umożliwiają ich identyfikację, bowiem zawierają takie dane jak: datę, lokalizację, opis nieruchomości, charakter zabudowy oraz cenę transakcyjną. Operat wskazuje również jakie cechy wpływają na wartość rynkową nieruchomości, a atrybuty takie jak: powierzchnia działki gruntowej, forma ochrony konserwatorskiej, powierzchnia budynku, powierzchnia dodatkowa w budynkach pomocniczych, określone zostały w sposób ścisły. Ponadto przy szacowaniu wartości nieruchomości wzięto pod uwagę również lokalizację, stopień zachowania założenia oraz stan zachowania budynku pałacu. Przedmiotowy operat spełnia zatem wymagania wynikające z przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz § 55 i § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia art. 175 u.g.n., poprzez naruszenie zasady szczególnej staranności przy szacowaniu wartości nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienie. WSA trafnie zaakcentował, że wniosek o ponowne przeprowadzenie oszacowania jak wskazał to organ nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem sformułowane przez pełnomocnika zarzuty odnoszące do sporządzonego operatu oraz zaniżenia wartości wycenianej nieruchomości były nieuzasadnione. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 7, art. 75 § 1 i art. 80 k.p.a. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), stwierdzić trzeba, że operat szacunkowy stanowi sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych odnośnie szacowania nieruchomości. Operat szacunkowy jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, stosownie do art. 77 § 1 k.p.a. Jak jednak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie ani Sąd, ani organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które on posiada. Powinien jednak dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub Sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 stycznia 2014r., sygn. akt I OSK 1358/12, 7 marca 2014r., sygn. akt I OSK 1815/12, 1 lutego 2017r., sygn. akt I OSK 721/15 i 12 października 2017r., sygn. akt II FSK 2499/15 - dostępne pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl), co w niniejszej sprawie nie występuje. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 110r § 1 u.p.e.a. w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości organ egzekucyjny podaje: 1) oznaczenie nieruchomości, w tym numer ewidencyjny działki, obręb, powierzchnię, a także oznaczenie księgi wieczystej lub w przypadku jej braku - zbioru dokumentów; 2) obiekty budowlane ze wskazaniem ich przeznaczenia gospodarczego oraz przynależności nieruchomości, jak również zapasy objęte zajęciem; 3) stwierdzone prawa i obciążenia; 4) umowy ubezpieczenia; 5) osoby, w których posiadaniu znajduje się nieruchomość, jej przynależności i pożytki; 6) sposób korzystania z nieruchomości przez zobowiązanego; 7) określenie wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw; 8) zgłoszone prawa do nieruchomości; 9) inne okoliczności istotne dla oznaczenia lub oszacowania wartości nieruchomości. Protokół opisu i oszacowania z 11 sierpnia 2017r. zawiera wszystkie elementy określone tym przepisem. Należy też mieć na uwadze, że ustanowioną przepisem art. 80 k.p.a. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego modyfikuje art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, bądź przedstawić kontrekspertyzę własną, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy albo Sąd administracyjny zakwestionuje jego prawidłowość. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu 360 zł, tytułem wynagrodzenia pełnomocnika z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a.