II FSK 1845/07

TEZY Zwrot kwoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, dokonanego w formie depozytu gotówkowego (art. 33d § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: o.p.) ponad kwotę zaliczoną na poczet zaległości podatkowych (art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) nie uzasadnia żądania naliczenia odsetek zgodnie z art. 56 § 1 o.p. . SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. J., B. D.–J., M. D., E. D. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 995/07 z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 994/07 z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 993/07 z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 996/07 w sprawie ze skarg D. J., B. D.–J., M. D., E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty odsetek 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od D. J., B. D.–J., M. D. oraz E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. po 180 zł (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokami z 8 sierpnia 2007 r., I SA/Po 993/07, I SA/Po 994/07, I SA/Po 995/07 oraz I SA/Po 996/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi M. D., B. D. – J., D. J., oraz E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 marca 2007 r., [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 18 grudnia 2006 r., w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty odsetek. 2. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie fatycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniami z 4 listopada 2005 r. postanowił o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z 5 października 2005 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r., w formie depozytu w gotówce. W dniu 30 listopada 2005 r. na rachunek pomocniczy sum depozytowych: - M. D. dokonał wpłaty w wysokości 1.726.853,80 zł, - B. D.-J.dokonała wpłaty w wysokości 438,263,10 zł, - D. J. dokonał wpłaty w wysokości 438,263,10 zł - E. D. dokonała wpłaty w wysokości 1.726.218,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzjami z 31 sierpnia 2006 r. uchylił w części decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 października 2005 r. Podatnicy wnioskami 14 listopada 2006 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w R. o zwrot kwot stanowiących różnicę pomiędzy kwotą odsetek obliczonych od wpłaconego zabezpieczenia zgodnie z art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) a kwotą odsetek wypłaconych przez urząd. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z 18 grudnia 2006 r. odmówił zwrotu kwot odsetek stanowiących wskazaną różnicę. Po rozpoznaniu odwołań zostały one utrzymane w mocy decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w P. z 14 marca 2007 r. Zdaniem organów podatkowych sumy depozytowe, czyli sumy obce (środki pieniężne) przechowywane przez państwowe jednostki budżetowe w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym - § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz. U. z 2006 r. Nr 116, poz. 785, dalej: rozporządzenie z 29 czerwca 2006 r.) - są przechowywane na rachunku pomocniczym państwowej jednostki budżetowej - § 18 ust 4. W myśl § 18 ust. 5 tego rozporządzenia państwowa jednostka budżetowa prowadzi jeden rachunek pomocniczy dla sum depozytowych i sum na zlecenie, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Wskazano, że wysokość oprocentowania rachunku bankowego, na które została przekazana kwota depozytu wynosiła 2,5% - zgodnie z wewnętrznym zarządzeniem K. SA Oddział w R. - oprocentowania środków pieniężnych i kredytów w K. SA. Kwota depozytu w gotówce stanowiąca zabezpieczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały wpłacone przez podatników w celu wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 października 2005 r. w trybie art. 224a § 1 o.p. Podatnicy dobrowolnie wybrali ten sposób wstrzymania wykonania decyzji, nie wnioskując o wstrzymanie wykonania tejże decyzji w innym trybie. W powyższym kontekście niezrozumiałe pozostaje twierdzenie, iż organ podatkowy "przetrzymywał" depozyt, w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego zastosował się wyłącznie do obowiązujących w tym zakresie norm prawa podatkowego i wydał postanowienie z 4 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania w formie depozytu gotówkowego. Wpłata kwoty depozytu w gotówce celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest tożsama z wpłatą dokonaną przez podatnika w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu podatkowego i tylko taka wpłata, w przypadku uchylenia tej decyzji nieostatecznej w całości lub w części, stanowiłyby na mocy art. 72 § 1 o.p. nadpłatę - jako podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie. Podkreślono także, że art. 224a § 2 o.p. stanowiący o odpowiednim stosowaniu przepisów ustawy dotyczących wstrzymania wykonania decyzji poprzez przyjęcie zabezpieczenia, nie wymienia przepisów dotyczących nadpłaty i ewentualnego jej oprocentowania. 3. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikom należą się odsetki za zwłokę w wysokości 200% w przypadku, gdy kwota wcześniej wpłacona do depozytu, nie zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem sądu powołującego się na treść art. 53 § 1 o.p. oraz art. 54 § 1 pkt 1 o.p. pojęcie "zwłoki" musi przesądzać o kręgu podmiotów, które są adresatami powołanego przepisu. Pojęcie zwłoki nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jednak nie może budzić wątpliwości, iż jako zwłokę należy rozumieć w niniejszej sprawie brak uregulowania zobowiązania podatkowego w terminie. Wskazano, iż określenie to występuje w kodeksie cywilnym, gdzie zgodnie z art. 476 k.c. dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Zdaniem sądu, w sprawach do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie był zobowiązany do wypłaty skarżącej kwoty złożonej do depozytu i tym samym nie pozostawał w zwłoce. Ponadto powołując się na treść art. 55 § 1 o.p. uznano, że podmiotem, który jest adresatem art. 54 o.p. zobowiązanym do zapłaty odsetek nie może być organ podatkowy, bowiem w żadnym przypadku nie można przypisać mu zaległości podatkowej, czy pozostawania w zwłoce. Wskazano, że w ogóle nie powstały odsetki za zwłokę, bowiem organ, o czym była mowa, w takiej zwłoce pozostawać nie mógł. Dlatego za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 56 § 1 o.p. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej potrzeby zastosowania w sprawie analogii legis, wskazano, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zastosowanie takiej analogii jest w sprawie niedopuszczalne. Przede wszystkim niepodzielono poglądu, iż istnieje luka w prawie, która uzasadniałaby zastosowanie takiej analogii. W ocenie sądu swoją argumentację skarżąca opiera na istnieniu takiej luki pozornej. Oprocentowanie w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalona zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim jest sytuacją wyjątkową, szczegółowo i precyzyjne uregulowaną w przepisach Ordynacji podatkowej. Stawka taka dotyczy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz nadpłaty, tymczasem żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła w sprawie. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Postanowienie o zabezpieczeniu nie przesądza ani o wysokości, ani o zaistnieniu przesłanek do zapłaty. Wpłata sumy zabezpieczenia daje natomiast stronie gwarancję, iż w przypadku ewentualnej konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego, nie będzie ona musiała zapłacić odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1 o.p.). Niezrozumiałe byłoby zastosowanie odsetek mających charakter represyjny w sytuacji, gdy uiszczona tytułem zabezpieczenia kwota była następstwem dobrowolnego wniosku skarżącej. Skoro bowiem z art. 33d o.p. wynika, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia, a z art. 33f o.p. iż strona może wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d, to postanowienie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia (jeżeli wniosek jest zgodny z wymogami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej), ma charakter obligatoryjny. Innymi słowy, to podatnik wybrał taki, a nie inny sposób zabezpieczenia, a organ był zobowiązany do uwzględnienia wniosku. Słusznie podkreślono, iż skarżący mieli możliwość wykonania nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w P., co również skutkowałoby brakiem możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, analogicznie, jak przy wstrzymaniu wykonania decyzji pierwszej instancji. W swych poczynaniach skarżąca nie była w żaden sposób ograniczana przez organy podatkowe. W związku z powyższym zdaniem sądu niezasadne są twierdzenia strony, w których powołuje się na konstytucyjną zasadę równości i demokratycznego państwa prawnego. Konstytucyjna zasada równości zakłada, że nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja prawna jest taka sama. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że fakt, iż ustawodawca nie przewidział w Ordynacji podatkowej odsetek od wpłaconej sumy zabezpieczenia, która następnie została stronie zwrócona, nie uzasadnia zastosowania w takim przypadku odsetek w wysokości przewidzianej w art. 56 § 1 o.p. Odnosząc się do kwestii odsetek zastosowanych w sprawie, słusznie odwołano się w tym zakresie do aktów wykonawczych regulujących kwestie sum depozytowych. Definicja sum depozytowych znajdowała się w § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 285, poz. 2854, dalej rozporządzenie z 28 grudnia 2004 r.) w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa oraz § 2 ust. 11 rozporządzenia z 29 czerwca 2006 r. sumy depozytowe są to sumy obce (środki pieniężne) przechowywane przez państwowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym. Wobec tego zasadnie wskazano, iż odsetki należało naliczać zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. z 2005 r., nr 23, poz. 190, dalej: rozporządzenie z 26 stycznia 2005 r. ) oraz rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2006 r., zgodnie z którymi oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość. 5. W skargach kasacyjnych zaskarżono powyższe wyroki w całości zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, co narusza art. 145 §1 pkt 1 lit, c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 54 §1 pkt 1 i art. 56 §1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, która doprowadziła do oddalenia skarg na decyzje z 19 marca 2007 r., odmawiającą zwrotu kwoty odsetek - stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą odsetek od dokonanej wpłaty na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, obliczoną zgodnie z art. 56 §1 o.p., a kwotą odsetek faktycznie wypłaconych przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości z tego względu, iż przy prawidłowym rozstrzygnięcie sprawy, decyzja organu drugiej instancji powinna stwierdzać, iż skarżącemu należą się odsetki od wpłaconego i zwróconego zabezpieczenia, równe odsetkom wyliczonym na postawie art. 56 §1 o.p. Zdaniem podatników oddalenie skarg w wyrokach doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienia skargi w razie, gdy decyzję z 19 marca 2007 r. wydano z naruszeniami, o których mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. We wszystkich czterech sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi kasacyjne, mające jednobrzmiącą treść, nie mają uzasadnionych podstaw. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew odmiennym wywodom skarg kasacyjnych uzasadnienia rozstrzygnięć, również we wszystkich czterech sprawach mające jednobrzmiącą treść, w zgodzie z kwestionowanym przepisem zawierają wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wszechstronne wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał bardzo wszechstronnej i wnikliwej kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. W swoich rozważaniach odniósł się do wszystkich zarzutów skarg, nie pominął żadnych istotnych dla sprawy problemów prawnych, w tym mogących się rodzić w sprawie wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych przepisów prawa, a także podjął szereg rozważań teoretycznych zainspirowanych treścią wniesionych do sądu skarg. W szczególności sąd pierwszej instancji wykazał dlaczego zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a sugerowany treścią skarg kierunek rozstrzygnięcia nie znajduje wystarczającej podstawy prawnej. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 54 § 1pkt 1 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, jak w sprawie niniejszej kwota depozytu w gotówce (art. 33d pkt 6 o.p.), zostanie zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę. Czytając przepis a contrario należy przyjąć, że jeżeli kwota depozytu w gotówce nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania. Z analizowanego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku, że w sytuacji, gdy organ podatkowy przetrzymuje depozyt w gotówce złożony przez podatnika, a potem ze względu na uchylenie decyzji wymiarowej, z której wynikała zaległość podatkowa zabezpieczona w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d pkt 6 o.p., zobowiązany jest zwrócić depozyt (kwotę zabezpieczenia) podatnikowi (w całości lub w części), to powinien dokonać zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami obliczonymi zgodnie z art. 56 § 1 o.p.. Takiej wykładni omawianego przepisu sprzeciwia się nie tylko jego wykładnia językowa, ale także wykładnia systemowa i celowościowa. Ustalając prawidłowe brzmienie omawianej normy prawnej należy podkreślić, że odwołuje się ona do dwóch pojęć, które mają swoje ugruntowane znaczenie i umiejscowienie w ustawie Ordynacja podatkowa, a mianowicie: odsetek za zwłokę i zaległości podatkowych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem, art. 54 § 1 o.p.. Przesłanką naliczenia odsetek jest z jednej strony wystąpienie zwłoki, z drugiej zaś zaległości podatkowej. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.), przy czym na równi z zaległością podatkową zgodnie z art. 52 § 1 o.p. traktuje się także: - nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 o.p., została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; - zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; - wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; - oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W żadnym z tych przypadków zaległości podatkowej ustawodawca nie odwołał się do depozytu w gotówce z tytułu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto wszystkie wskazane przypadki wystąpienia zaległości podatkowej nierozerwalnie związane są z działaniami podatnika (płatnika lub inkasenta), zaś samo wystąpienie zaległości podatkowej ze swej istoty obciąża podatnika (płatnika, inkasenta). W związku z tym przyjąć należy, zważywszy także na treść art. 55 § 1 o.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, że adresatem przepisów naliczających odsetki za zwłokę jak i przypadków uzasadniających ich nienaliczanie nie może być organ podatkowy. Również wykładnia celowościowa nie daje podstaw do zastosowania art. 56 § 1 o.p.. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest wyodrębnionym trybem postępowania, do którego pozostałe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie, jeżeli ustawodawca wyraźnie tak stanowi. Zgodnie z art. 33d pkt 6 o.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie w tym przepisie wskazanej. Wybór jednej z tych form zależy wyłącznie od uznania strony. Konsekwencją przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę jest wstrzymanie wykonania decyzji do wysokości zabezpieczenia (art. 224a § 1 pkt 1 o.p.), a w razie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych, za okres zabezpieczenia (wstrzymania wykonania decyzji) nie nalicza się odsetek za zwłokę. Inaczej niż w innych przypadkach wstrzymania wykonania decyzji, gdzie zgodnie z art. 224b § 2 o.p. wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. W związku z tym podatnik decydując się na taki sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie musi dokonywać zapłaty podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej, nie naraża się na wszczęcie postępowania egzekucyjnego z urzędu i nie ma obawy co do ewentualnego naliczenia odsetek za zwłokę w przypadku wstrzymania wykonania decyzji w innym trybie. Można więc stwierdzić, że jest to najmniej dolegliwa dla podatnika forma zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa w zakresie prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego. W związku z tym ustawodawca tylko w przypadku powstania nadpłaty, która już w chwili zapłaty jest świadczeniem nienależnym, uznał prawo do jej oprocentowania, ale tylko w sytuacjach ściśle w ustawie wskazanych (por. art. 78 o.p.). Ponadto istota odsetek od zaległości podatkowych pełni funkcję kompensacyjną, a także powiązane ze sobą funkcje motywacyjną i represyjną. Żadnej z tych funkcji nie spełnia kwota dobrowolnie wpłaconego zabezpieczenia. Kolejną kwestią jest to czy w sprawie niniejszej w ogóle można mówić o zwłoce w zwrocie podatnikowi kwoty depozytu (zabezpieczenia) ponad kwotę zaliczoną na poczet zaległości podatkowych, ponieważ tylko wtedy co do zasady można domagać się ewentualnego oprocentowania, o którym mowa w art. 56 § 1 o.p.. Pojęcie zwłoki nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i jak słusznie zauważa sąd pierwszej instancji, poza jego rozumieniem jako braku uregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, w pozostałych sytuacjach zasadne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 476 stanowi, że dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że do chwili wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie był zobowiązany do zwrotu złożonej do depozytu kwoty zabezpieczenia i tym samym nie pozostawał w zwłoce. W tym kontekście rodzi się pytanie o ewentualne zastosowanie analogii legis z przepisami dotyczącymi oprocentowania nadpłaty. Wnioskowanie per analogiam opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje. Przy czym o analogii można mówić, jeżeli uznamy, że mamy do czynienia z luką w prawie. Analogia uznawana jest, bowiem powszechnie za metodę wypełniania luk w prawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera luki w prawie. Skoro ustawodawca nie odniósł przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu do przepisów dotyczących powstania nadpłaty to w takiej sytuacji nie można mówić o luce, gdyż jest to działanie świadome i musi być poczytywane za regulację negatywną (por. uchwała Sądu Najwyższego z 9 lipca 1992 r., I PZP 36/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 182). Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP jak również zasady równości wobec prawa, wymienionej w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, którego autor skargi kasacyjnej już nie wymienił. Przywołać należy za sądem pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 1994 r. (K 3/94, OTK 1994, cz. II, str. 141-142) zgodnie, z którym równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej. W sprawie niniejszej nie można postawić znaku równości między podmiotami, które regulują kwotę zobowiązania wynikającego z decyzji lub z mocy prawa a podmiotami, które jedynie wpłacają określone kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Z tych wszystkich względów należy przyjąć, że zwrot kwoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, dokonanego w formie depozytu gotówkowego (art. 33d § 1 pkt 6 o.p.) ponad kwotę zaliczoną na poczet zaległości podatkowych (art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) nie uzasadnia żądania naliczenia odsetek zgodnie z art. 56 § 1 o.p. . Zasadnie w związku z tym organy podatkowe w kwestii odsetek odwołały się do aktów wykonawczych regulujących problematykę sum depozytowych. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 września oraz § 2 ust. 11 rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2006 r. sumy depozytowe są to sumy obce (środki pieniężne) przechowywane przez państwowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym. Do tej ostatniej kategorii zaliczyć należy depozyt w gotówce, o którym mowa w art. 33d pkt 6 o.p., który zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 stycznia 2006 r. oraz § 20 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783) podlega oprocentowaniu w wysokości oprocentowania rachunku bankowego, na który została przekazana kwota depozytu. 8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).