I GSK 1127/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1517/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia należności celnych i podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1517/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji – przedstawiając stan sprawy – podał m. in., że w dniu [...] marca 2004 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki O. [...] według zgłoszenia celnego nr [...] z zastosowaniem obniżonej stawki celnej na podstawie złożonej przez eksportera deklaracji na umowie kupna z dnia [...] lutego 2004 r. W wyniku sprawdzenia autentyczności dowodu pochodzenia Centrala Kontroli Pochodzenia Towarów w M. poinformowała, iż deklaracja o pochodzeniu towaru na załączonej umowie sprzedaży nie została złożona i podpisana przez sprzedającego, w związku z czym nie było możliwe potwierdzenie pochodzenia importowanego samochodu. Wobec powyższego, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G., decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., uznał wskazane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej, kwoty należności celnych przywozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług, dokonując ponownego ich naliczenia. Organ celny II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał m. in., że towar, a więc samochód osobowy nie spełniał warunków do zastosowania obniżonej stawki celnej, stosowanej na podstawie art. 16, art. 21 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 2003 r., Nr 217, poz. 2126), dalej: Protokół nr 4, ale spełniał warunki wymagane przy ustalaniu niepreferencyjnego pochodzenia towaru w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997 r. Nr 130, poz. 851 ze zm.), a więc zaistniała możliwość zastosowania stawki autonomicznej. Organ podał, że w toku weryfikacji ustalono, iż sprzedający nie był w stanie przedłożyć dokumentów na potwierdzenie pochodzenia i z tego powodu niemieckie władze celne nie potwierdziły pochodzenia samochodu osobowego będącego przedmiotem importu, zaś brak potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru w otrzymanej odpowiedzi spowodował, iż towar nie mógł korzystać z postanowień umowy międzynarodowej i mógł zostać dopuszczony do obrotu na zasadach ogólnych. Wynik weryfikacji organ określił jako miarodajny i o charakterze wiążącym, niepodlegający dalszej ocenie i weryfikacji. Jednocześnie podkreślono, że organ celny kraju importera nie mógł żądać od organów celnych kraju eksportera żadnych dodatkowych wyjaśnień, a organ ten nie musiał uzasadniać wyniku weryfikacji i zasad jej prowadzenia. Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził także, iż biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji organ celny zasadnie wszczął z urzędu postępowanie, a nie wznowił, jak twierdziła w odwołaniu strona i odmówił zastosowania w stosunku do spornego towaru stawki celnej obniżonej w wysokości 0%. Organ celny uznał za kraj pochodzenia Niemcy, jednak odmówił zastosowania uprzywilejowanej stawki celnej obniżonej. Gdyby organ celny nie ustalił kraju pochodzenia to musiałby zastosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%. Na powyższą decyzję M. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał powyższą skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zupełnie niezrozumiały i sprzeczny ze stanem faktycznym sprawy jest zarzut dotyczący wznowienia postępowania, gdyż fakt ten nie miał miejsca. W dniu [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. postanowieniem nr [...], na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, wszczął postępowanie celne z urzędu. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podał, że przyczyną wszczęcia postępowania jest fakt, iż przeprowadzona weryfikacja deklaracji eksportera wykazała, że nie sporządził ani nie podpisał on umowy, jak również nie złożył na niej zaświadczenia o pochodzeniu towaru. Postanowienie to doręczono stronie w dniu [...] maja 2006 r. z pouczeniem, iż może je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Nie mogło zatem nastąpić zarzucane przez skarżącą pozbawienie możliwości obrony jej praw. Sąd pierwszej instancji wskazał, że celem postępowania weryfikacyjnego przeprowadzonego przez organ celny było ustalenie, czy deklaracja pochodzenia była autentyczna i prawidłowa, a więc, czy pochodziła od sprzedawcy i czy spełniała wymogi formalne przewidziane dla tejże deklaracji. Otrzymany wynik weryfikacji wskazywał, że deklaracja nie pochodziła od sprzedawcy, nie zawierał natomiast stwierdzeń co do jej sfałszowania. Nadto Sąd podał, że skarżąca była zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, w tym również z wynikiem weryfikacji, tak więc znała rzeczywistą podstawę wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. nie uznał również za uzasadniony zarzutu braku bezstronności, wnikliwości i staranności organu. Organ dochował bowiem zasad prawidłowo prowadzonego postępowania, zaś twierdzenie skarżącej dotyczące nieuwzględnienia przez organ jej wniosków dowodowych, w szczególności dowodu dołączonego do odwołania, uznał za gołosłowne. Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał wyraźnie, iż pochodzenie towaru jest niewątpliwe, a jako kraj pochodzenia wskazał Niemcy. Zatem gdyby skarżąca dostarczyła deklarację pochodzenia towaru, bądź w przypadku gdyby wynik weryfikacji deklaracji był dla niej pozytywny, to skorzystałaby z obniżonej stawki celnej, stosownie do art. 13 §3 Kodeksu celnego w zw. z art. 13, art. 16 i art. 32 ust. 5 i 6 Protokołu nr 4. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zasad postępowania podatkowego (obraza art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jednostronnej, fragmentarycznej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz obraza art. 122 i art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności podnoszonych przez skarżącą), WSA w G. W. uznał, że są one ogólnikowe i nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego ustalonego w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w R. zbierał materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej skarżącej. Prawidłowo dokonał też oceny materiału dowodowego, zaś zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji dokładnie wyjaśnia jej podstawy faktyczne i prawne z uwzględnieniem wszystkich aspektów sprawy. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i procesowego w postaci określonej w art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c), wobec czego oddalił skargę. Od powyższego wyroku M. M. złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła przedmiotowe orzeczenie w całości i wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 13 i art. 16 Protokołu nr 4 poprzez ich niezastosowanie, 2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podanie złej podstawy wszczęcia postępowania nie miało wpływu na wynik postępowania, 3) prawa procesowego, tj. art. 123 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskowany dowód nie miał wpływu na określenie stawki celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem skargi. Nadto M. M. wskazała m. in., że przedmiotowa deklaracja pochodzenia nie była sfałszowana a skarżąca nie naruszyła innych norm prawnych. Wnosząca skargę kasacyjną uznała, że już na etapie dokonania zgłoszenia celnego organ winien poinformować stronę, że przedstawione dokumenty są niepełne lub nieprawidłowe i zobowiązać stronę do przedłożenia pełnej dokumentacji. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, gdyby organ to uczynił na wskazanym etapie a nie po dwóch latach, skarżąca nie byłaby narażona na straty, tym bardziej, że sprzedawca niemiecki zgodnie z przepisami ma obowiązek przechowywać dokumenty sprzedaży przez dwa lata, a weryfikacja nastąpiła po upływie tego terminu. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ pozbawił ją możliwości prawidłowej obrony jej praw dodatkowo podając niewłaściwą podstawę wszczęcia (sfałszowanie), co obligowało stronę do podjęcia obrony w tym właśnie kierunku. Strona zarzuciła organowi, że takie załatwianie sprawy naraziło ją na ponoszenie wysokich kosztów (w tym odsetek naliczonych za kilka lat) bez jej winy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutów mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podanie złej podstawy wszczęcia postępowania nie miało wpływu na wynik postępowania. W myśl powołanego przepisu ustawy podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne w sprawie okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a także gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika jednoznacznie, iż wskazany w skardze kasacyjnej przepis nie miał zastosowania w konkretnym postępowaniu administracyjnym i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, dlatego też jego naruszenie nie mogło mieć miejsca. Okoliczność ta nie została jednak dostrzeżona przez kasatora. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie uchylając zaskarżonej decyzji ze wskazywanego powodu. Zarzucane zaś naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. nie mogło wystąpić ponadto z tego powodu, że wskazany przepis dotyczy uchylania aktów z zakresu administracji publicznej skutkiem naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskowany dowód nie miał wpływu na określenie stawki celnej nie został w odpowiednim punkcie petitum skargi kasacyjnej powiązany z przepisami ustawy procesowej. Ponieważ jednak powiązanie takie występuje w punkcie poprzednim odnoszącym również się do naruszeń przepisów postępowania, kwestia ta nie ma wpływu na ocenę dopuszczalności zarzutu. Odniesienie się do jego merytorycznej zasadności wymaga jednak równoczesnego wyjaśnienia stanu prawnego istotnego dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 13 i art. 16 Protokołu 4 do Układu Europejskiego poprzez ich niezastosowanie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu 4 produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystały w imporcie do Polski z postanowień umowy stowarzyszeniowej pod warunkiem przedłożenia: (a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór jest zamieszczony w załączniku III; lub (b) w przypadkach określonych w artykule 21(1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji, zwanej deklaracją na fakturze. Warunki sporządzenia deklaracji na fakturze określał art. 21 Protokołu 4. Jak z tego wynika, warunkiem zastosowania preferencji w zakresie przepływu towarów pomiędzy Wspólnotami Europejskimi a Rzeczpospolitą Polską w okresie stowarzyszenia poprzedzającego akcesję nie było wykazanie jakimkolwiek dowodem pochodzenia towaru z krajów Wspólnot. Konieczne było przedstawienie dokumentów szczegółowo opisanych w Protokole 4. Okoliczność, czy dokumenty te spełniały wymogi określone w Protokole 4, podlegała sprawdzeniu wyłącznie w trybie weryfikacji przez organy celne kraju eksportu w trybie opisanym w art. 32 Protokołu 4. Ostatnio wymieniony przepis nie jest wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej. Wobec tego brak odstaw do oceny, czy weryfikacji dokonano w zgodzie z tym unormowaniem, w szczególności, czy odmowie preferencji nie sprzeciwiało się zaistnienie szczególnych okoliczności, o jakich mowa w art. 32 ust. 6 Protokołu 4. W opisanym stanie prawnym ustalenie na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę polskiemu organowi celnemu, że towar pochodził z kraju członkowskiego Wspólnot Europejskich nie przesądzało o konieczności zastosowania preferencji wynikających z umowy stowarzyszeniowej. Istotne było to, czy pochodzenie towaru zostało udokumentowane w zgodzie z wymogami określonymi w Protokole 4. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zmierza do podważenia ustalenia, że pochodzenie towaru nie zostało należycie udokumentowane we wskazanym wyżej trybie. Tym samym nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia art. 16 Protokołu 4. Regulacja zawarta w art. 13 dotyczącym transportu bezpośredniego pozostawała bez związku z istotą sporu. Prowadzenie dowodu na okoliczność, że towar pochodził z kraju członkowskiego Wspólnot (konkretnie z Niemiec) było zatem zbędne. Wynik przeprowadzenia dowodu nie mógł zmienić stwierdzenia, że nie zostały spełnione wymogi z art. 16 ust. 1 Protokołu 4. Poza tym okoliczność, że towar pochodził z kraju członkowskiego Wspólnot Europejskich nie była kwestionowana przez organy celne. Z tej też przyczyny nie zastosowano stawki celnej autonomicznej podwyższonej właściwej dla towarów, których pochodzenie nie jest znane, zgodnie z zapisami części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 219, poz. 2153). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w niniejszej sprawie nie występuje stan faktyczny polegający na potwierdzeniu pochodzenia towarów w trybie weryfikacji określonym w art. 32 Protokołu 4 przez organ kraju eksportera, przy równoczesnym stwierdzeniu pewnych nieprawidłowości co do sporządzenia deklaracji na fakturze. Taki stan faktyczny, według formułowanych w orzecznictwie poglądów, mógłby uzasadniać zastosowanie preferencji (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 400844). W niniejszej sprawie organ państwa eksportera nie potwierdził pochodzenia towaru i zdyskwalifikował całkowicie deklarację na fakturze. Ustalenia natomiast polskich organów celnych co do pochodzenia towaru nie uprawniały do zastosowania preferencji, uzasadniały zaś tylko zastosowanie odpowiedniej stawki celnej. Dodać też trzeba, że kwestia stosowania art. 32 ust. 6 Protokołu 4 pozostawała poza granicami skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 3