I SA/Po 641/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o .o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE A Sp. z o.o. z siedzibą w K. wnioskiem z dnia [...] maja 2020 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług logistycznych. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest transport krajowy i międzynarodowy ([...]). Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi logistyczne na rzecz swojego kontrahenta - spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. Świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne wnioskodawca wystawiał swojemu kontrahentowi faktury VAT. Za usługi świadczone w okresie od lutego do listopada 2019 r. Wnioskodawca nie otrzymał dotychczas wynagrodzenia. Faktury VAT dokumentujące te należności wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane, zostały wystawione w okresie od 28 lutego 2019 r. do 13 listopada 2019 r. Terminy płatności należności wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane przez jego kontrahenta, dla poszczególnych faktur VAT upływały sukcesywnie od 19 kwietnia 2019 r. do 27 listopada 2019 r. Kontrahent wnioskodawcy w chwili świadczenia na jego rzecz usług logistycznych był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W okresie od lutego 2019 r. do 4 czerwca 2019 r. wobec kontrahenta wnioskodawcy nie było prowadzone żadne postępowanie unormowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, ani w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W okresie tym nie została też podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki - kontrahenta wnioskodawcy, ani nie wystąpiło inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji spółki - kontrahenta wnioskodawcy. W dniu [...] czerwca 2019 r. kontrahent wnioskodawcy złożył wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. właściwy miejscowo i funkcjonalnie sąd rejonowy wydał postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta wnioskodawcy. Przyspieszone postępowanie układowe jest jednym z rodzajów postępowania restrukturyzacyjnego uregulowanych w ustawie z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (art. 2 pkt 2 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne). Prowadzone w stosunku do kontrahenta wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., na podstawie przepisów art. 325 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne. Postanowienie o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego jest prawomocne od stycznia 2020 r. Kontrahent wnioskodawcy złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten do chwili obecnej nie został rozpoznany (nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości). Niezaspokojone wierzytelności wnioskodawcy wobec jego kontrahenta to przede wszystkim należności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania układowego dotyczącego kontrahenta wnioskodawcy. Z sumy niezaspokojonych wierzytelności wnioskodawcy wobec jego kontrahenta z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi wynoszącej ponad [...] zł, jedynie niecałe [...] zł to należności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane już po otwarciu postępowania układowego, a przed jego umorzeniem. Termin 90 dni liczony od terminu płatności dla każdej z nieuregulowanych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, upłynął w okresie od lipca do października 2019 r., a zatem między datą wydania postanowienia sądu o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego ([...] czerwca 2019 r.) a dniem wydania postanowienia sądu o umorzeniu postępowania restukturyzacyjnego ([...] grudnia 2019 r.). Wnioskodawca zamierza w maju lub czerwcu 2020 r. w trybie art 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności przysługujących mu wobec opisanego wyżej kontrahenta (jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), za wyjątkiem wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego. Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku opisanych wyżej wierzytelności, jeżeli na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji podatkowej, w której wnioskodawca dokona korekty, spełnione będą następujące przesłanki: 1). zarówno wnioskodawca, jak również jego kontrahent będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2). nie zostanie wydane postanowienie o otwarciu kolejnego postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego kontrahenta wnioskodawcy, ani nie zostanie złożony wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu unormowanym w ustawie z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, 3). nie zostanie wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości kontrahenta wnioskodawcy, 4). nie zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki - kontrahenta wnioskodawcy powodująca otwarcie likwidacji kontrahenta wnioskodawcy ani nie wystąpi inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji kontrahenta wnioskodawcy, 5). od dat wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie upłyną 2 lata, 6). żadna z wierzytelności przysługujących wnioskodawcy wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie, 7). wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza dokonać korekty mimo, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta wnioskodawcy. Wnioskodawca przez cały czas od chwili przystąpienia do wykonania pierwszej usługi na rzecz swojego kontrahenta, za którą nie otrzymał wynagrodzenia, opisanej we wniosku do chwili obecnej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach opisanych w poz. 74 złożonego wniosku (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego)?. Zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w poz. 74 złożonego wniosku będzie on uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku niezaspokojonych wierzytelności przysługujących wnioskodawcy wobec jego kontrahenta. Będą bowiem spełnione wszystkie przesłanki wymagane dla dokonania korekty, o których stanowi przepis art. 89a ustawy o VAT, gdyż: 1). w chwili świadczenia usług kontrahent wnioskodawcy był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), 2). w chwili świadczenia usług kontrahent wnioskodawcy nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (korekta będzie dotyczyła wyłącznie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne wykonane przed otwarciem przyspieszonego postępowania układowego, korekta nie dotyczyła wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przez wnioskodawcę po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta) (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), 3). na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której wnioskodawca dokona korekty, nieściągalność wszystkich wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, będzie uprawdopodobniona (każda z wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, to wierzytelność, która nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności danej wierzytelności określony na fakturze VAT) (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT), 4). na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której wnioskodawca dokona korekty, zarówno wnioskodawca (wierzyciel), jak również jego kontrahent (dłużnik) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT ), 5). na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której wnioskodawca dokona korekty, kontrahent wnioskodawcy (dłużnik) nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT), 6). na dzień złożenia deklaracji, w której wnioskodawca dokona korekty, od daty wystawienia żadnej z faktur dokumentujących wierzytelność objętą korektą nie upłyną 2 lata (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT), 7). do dnia złożenia deklaracji, w której wnioskodawca dokona korekty, żadna z wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie. W ocenie wnioskodawcy, przeszkody do dokonania korekty w trybie art. 89a ustawy o VAT nie stanowi okoliczność, że deklaracja podatkowa, w której wnioskodawca dokona korekty, zostanie złożona po tym, jak jego kontrahent (dłużnik) złoży wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem wnioskodawcy, zwrot "dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego", którym ustawodawca posługuje się w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT oznacza, że wobec dłużnika nie zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Korekta nie jest dopuszczalna dopiero od chwili ogłoszenia upadłości dłużnika. Pojęcie "w trakcie postępowania upadłościowego" użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie obejmuje postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości (uregulowanego w przepisach art. 18-56h ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe). Po złożeniu przez legitymowany podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości, a przed wydaniem przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości, dopuszczalne jest dokonanie korekty. W czasie, gdy toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie ogłoszenia upadłości, do chwili wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości sytuacja dłużnika co do zasady nie różni się od sytuacji innych podmiotów prawa. Ponadto do czasu ogłoszenia upadłości nie jest przesądzona kwestia, czy w danym przypadku zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości. Przyjęcie przeciwnego poglądu (o niedopuszczalności korekty już od chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) miałoby ten skutek, że złożenie przez jednego z wierzycieli całkowicie bezzasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości, do czasu wydania przez sąd postanowienia oddalającego ten wniosek, pozbawiałoby innego wierzyciela możliwości dokonania korekty w trybie przepisu art. 89a ustawy o VAT. Należy przyjąć, że celem wyłączenia możliwości dokonania korekty w trakcie postępowania upadłościowego jest zapewnienie, aby od momentu ogłoszenia upadłości nie dochodziło do ingerencji w strukturę zobowiązań dłużnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług wskazuje się, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości stanowi cezurę w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych i cywilnoprawnych. Dokonanie korekty, o której mowa w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w trakcie postępowania prowadzonego po ogłoszeniu upadłości dłużnika stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania (por. uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15). Pogląd, zgodnie z którym zwrot "w trakcie postępowania upadłościowego" dotyczy wyłącznie postępowania prowadzonego po ogłoszeniu upadłości dłużnika i nie obejmuje postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości został, zdaniem wnioskodawcy, wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.804.2017.2.MP, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2013 r., nr IPPP2/443-430/13-4/JW., w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2014 r. nr IPPP2/443-1189/13-3/JW. W ocenie wnioskodawcy, przeszkody do dokonania korekty nie stanowi także okoliczność, iż termin 90 dni, z upływem którego nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku nieuregulowanych wierzytelności przysługujących wnioskodawcy wobec jego kontrahenta, jakie mają zostać objęte korektą, upłynął w czasie, gdy toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne wobec kontrahenta wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2, ust. 3 i art. 89b ustawy o VAT, art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4, art. 3 ust. 5, art. 66 ust. 1 i ust. 2, art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 - zwanej ustawą Prawo restrukturyzacyjne) Zdaniem organu w przypadku, gdy wierzyciel nie dokona stosownej korekty w okresie wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT i w innym czasie (przy dochowaniu pozostałych warunków do zastosowania ulgi na złe długi) podejmie decyzję o skorzystaniu z możliwości zastosowania tej regulacji, może dokonać właściwej korekty poprzez skorygowanie deklaracji za miesiąc, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym do złożenia deklaracji korygujących za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności konieczne jest m.in. żeby dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub w upadłości. Organ wskazał, że warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, tj. niepozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego uprawniającego wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Natomiast w przedmiotowej sprawie kontrahent wnioskodawcy w całym okresie, kiedy upływał 90 dzień od dnia terminu płatności wymienionych we wniosku faktur, tj. jak wskazał wnioskodawca od lipca do października 2019 r., jak również kiedy przypadał termin na złożenie stosownych deklaracji zawierających korektę podatku i podstawy opodatkowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z tych faktur, był w trakcie przyspieszonego postępowania układowego (restrukturyzacyjnego), gdyż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Sąd otworzył przyspieszone postępowanie układowe, co oznacza, że warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie został spełniony w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. wierzytelności nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT Bez znaczenia pozostaje fakt, że korekty deklaracji VAT zostaną złożone przez wnioskodawcę po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach opisanych w rozpatrywanej sprawie (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego), z uwagi na fakt, że w odniesieniu do ww. wierzytelności nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT. W skardze z dnia [...] września 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1). dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że warunkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie przepisów art. 89a ustawy o VAT jest niepozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin wymagany dla uznania nieściągalności nieuregulowanej wierzytelności za uprawdopodobnioną (termin 90 dni liczony od dnia upływu terminu płatności nieuregulowanej wierzytelności), mimo że z treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wynika, że warunek nieznajdowania się dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji musi być spełniony jedynie na dzień poprzedzający dzień złożenia tej deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, a żaden inny przepis ustawy o VAT nie ustanawia wymogu spełnienia tego warunku także na dzień złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął termin, z upływem którego nieściągalność nieuregulowanej wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną; gdyby organ nie dopuścił się opisanego wyżej błędu wykładni, musiałby uznać, że okoliczność, iż kontrahent skarżącej pozostawał w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniach poprzedzających daty złożenia deklaracji podatkowych za okresy, w których w przypadku nieuregulowanych wierzytelności upłynął termin, o jakim mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nie wyłącza uprawnienia do skorygowania przez skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego, 2). dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z ust. 3 w zw. z ust. 1 i 1a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika, iż warunkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie przepisów art. 89a ustawy o VAT jest nieznajdowanie się dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin wymagany dla uznania nieściągalności nieuregulowanej wierzytelności za uprawdopodobnioną (termin 90 dni liczony od dnia upływu terminu płatności nieuregulowanej wierzytelności), mimo że z przepisów tych nie wynika taki warunek, a ponadto z żadnego innego przepisu ustawy o VAT nie można wyprowadzić wymogu spełnienia takiego warunku; gdyby organ nie dopuścił się opisanego wyżej błędu wykładni, musiałby uznać, że okoliczność, iż kontrahent skarżącej znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniach poprzedzających daty złożenia deklaracji podatkowych za okresy, w których w przypadku nieuregulowanych wierzytelności upłynął termin, o jakim mowa w przepisie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nie wyłącza uprawnienia do skorygowania przez skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego. 3). dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. zw. z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT przez nieuwzględnienie przy dokonywaniu ich wykładni przepisów prawa materialnego art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112") oraz art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i uznanie, że warunkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest nieznajdowanie się dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin pozwalający w świetle przepisów prawa krajowego na uznanie wierzytelności za uprawdopodobnioną, mimo że w świetle przepisów art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 oraz art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 wprowadzenie warunku uzależniającego dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego od niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restukturyzacyjnego jest niedopuszczalne, a przepisy krajowe implementujące Dyrektywę powinny być interpretowanie w taki sposób, aby możliwe było osiągnięcie celów wynikających z Dyrektywy; gdyby organ dokonał wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy oraz art. 273 akapit 1 Dyrektywy w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, nie mógłby uznać, że skarżąca nie będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, 4). naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej, że skarżącej w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie przysługuje uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, mimo że w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2018 r. wydanej na tle stanu faktycznego, który był niemal identyczny ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej uznał, że podatnik jest uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, a zatem opowiedzenie się w niniejszej sprawie przez organ za odmienną wykładnią przepisów ustawy o VAT nie może zostać uznane za przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób zgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; gdyby organ nie naruszył przepisów art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., musiałby dokonać oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej w taki sam sposób, jak dokonał oceny stanu faktycznego w ww. interpretacji z [...] lutego 2018 r. i uznać, że skarżąca będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, 5). z ostrożności procesowej - w przypadku uznania przez Sąd, że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT - dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego - art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p. polegającej na przyjęciu, że warunkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie przepisów art. 89a ustawy o VAT jest niepozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu poprzedzającym datę złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin wymagany dla uznania nieściągalności nieuregulowanej wierzytelności za uprawdopodobnioną (termin 90 dni liczony od dnia upływu terminu płatności nieuregulowanej wierzytelności), mimo że w świetle reguły interpretacyjnej wyrażonej w przepisie art. 2a O.p. brak jest podstaw do takiej wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, która uzależnia prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, od spełnienia takiego warunku; gdyby organ przy wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT uwzględnił dyrektywę interpretacyjną wyrażoną w przepisie art. 2a O.p. musiałby uznać, że pozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu poprzedzającym dzień złożenia pierwotnej deklaracji za okres, w którym nieściągalność nieuregulowanej wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, nie stanowi przeszkody do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 23 listopada 2017 r., sprawa C-246/16; z 8 maja 2019 r., sprawa C-127/18 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., 011-KDIB3-1.4012.804.2017.2.MP. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżąca powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który został wydany w wyniku pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 23 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakreślając w treści wniosku granice udzielanej interpretacji wnioskodawca wyznacza też granice, w jakich wydana zostanie następnie interpretacja indywidualna. Zakresem tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną. W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy. Istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem jest ustalenie, czy skarżąca będzie uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach sprawy (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego). W skardze skarżąca podniosła zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego - art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 89a ust. 1 i la ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu ich wykładni przepisów art. 90 ust. 1 i 2 i art. 273 akapit 1 zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE (zarzut 3). Na ocenę zasadności tego zarzutu decydujący wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (Opublikowano: www.eur-lex.europa.eu). Powyższy wyrok został wydany w wyniku następujących pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15: 1). Czy przepisy Dyrektywy 112 - w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy - przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela? 2). W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi", pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: - dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji, - wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?. W powołanym wyroku Trybunał uznał, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". Trybunał orzekł, iż podczas gdy art. 90 dyrektywy 2006/112 reguluje prawo dostawcy lub usługodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli po zawarciu transakcji nie otrzymuje on przewidzianego wynagrodzenia lub otrzymuje jedynie jego część, art. 185 tej dyrektywy dotyczy korekty wstępnego odliczenia dokonanego przez drugą stronę tej samej transakcji, a zatem te dwa artykuły reprezentują dwie strony tej samej transakcji gospodarczej i należy je interpretować w sposób spójny (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, pkt 35) (pkt 37). W szczególności jeżeli państwo członkowskie przewiduje na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, że pod pewnymi warunkami podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania po zawarciu transakcji, musi ono zastosować, w celu zapewnienia zasady neutralności podatkowej, art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112, aby druga strona tej transakcji dokonała ze swej strony korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu. Tak właśnie uczynił polski ustawodawca, przyjmując art. 89a i 89b ustawy o VAT (pkt 38). Jednakże gwarancja symetrycznego obniżenia podstawy opodatkowania VAT należnego oraz kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy od opodatkowania obu stron VAT. Ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą bowiem od zachowania statusu podatnika (pkt 39). Co do okoliczności, że po dokonaniu korekty podstawy opodatkowania i VAT podlegającego odliczeniu VAT należny obecnie od dłużnika może nie zostać zapłacony na rzecz państwa ze względu na fakt, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wystarczy zauważyć, jak uczyniła to rzecznik generalna w pkt 58-60 opinii, że korelacja między korektą podstawy opodatkowania a korektą podlegającego odliczeniu VAT niekoniecznie oznacza, że owe korekty muszą mieć miejsce w tym samym momencie. Zatem korelacja ta nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie, z uwagi na brak kryterium czasowego w art. 185 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112, wymagały korekty VAT podlegającego odliczeniu od chwili, gdy dłużnik znajduje się w sytuacji braku zapłaty, a nawet przed wszczęciem wobec niego postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, tak aby zapobiec w ten sposób wszelkiemu ryzyku straty finansowej po stronie państwa (pkt 42). Ponadto wymóg taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, dotyczący opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT, nie może być uzasadniony ani zapobieganiem nieprawidłowościom lub nadużyciom, ani w świetle przepisów art. 273 dyrektywy 2006/112 (pkt 43). Jak zauważył Trybunał, po pierwsze, że cel zapobiegania nieprawidłowościom i nadużyciom nie może być niezgodny z celem i systematyką art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112, tak jak zostały one przedstawione w pkt 26-30 niniejszego wyroku, i nie może uzasadniać odstępstwa od art. 90 ust. 1 tej dyrektywy z powodów innych niż dotyczące niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności lub z jego ostatecznym charakterem (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, pkt 25) (pkt 44). Jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności (pkt 46). Trybunał wskazał, "że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27) (pkt 48). Trybunał podkreślił ponadto, że po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49). Trybunał zaznaczył, że poczynione w pkt 48 wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 28) (pkt 50). Trybunał odniósł się do podniesionej przez sąd odsyłający okoliczności, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym. Trybunał wskazał bowiem, "że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (pkt 51). W konsekwencji Trybunał uznał, "że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik taki jak E. może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 52). Na gruncie badanej sprawy Sad orzekający w niniejszej sprawie, powołując wyrok Trybunału C-335/19, stwierdza, iż art. 90 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału pozostaje aktualne w niniejszej sprawie. Skoro bowiem przepisy krajowe uzależniają możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi od tego, aby dłużnik w dniu dostawy towaru albo świadczenia usługi oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tej ulgi, nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji jest niezgodny z przepisem art. 90 Dyrektywy 112, to również warunek, aby we wskazanych dniach dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, pozostaje w sprzeczności z wymienionym przepisem Dyrektywy 112. Pogląd wyrażony w ww. wyroku TSUE stanowi dodatkowy argument potwierdzający zasadność podniesionego w skardze zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego - art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 89a ust. 1 i la ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu ich wykładni przepisów art. 90 ust. 1 i 2 i art. 273 akapit 1 zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, nie doszło do ich naruszenia w zakresie wskazanym w skardze. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie konieczność dokonania powtórnej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).