II FSK 671/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mał. M., Mar. M. i Mat. M. działających jako następcy prawni Mir. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 459/09 w sprawie ze skargi Mał. M., Mar. M. i Mat. M. działających jako następcy prawni Mir. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mał. M., Mar. M. i Mat. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 459/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M.M. oraz M. M. i M. M., działających jako następcy prawni zmarłego M.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie M. M. stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 2.757.882,60 zł, stanowiącą koszty nabycia złomu akumulatorowego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił, że wystawione przez podatnika dokumenty, określone jako "przychód zewnętrzny" i "przychód wewnętrzny", mające potwierdzać fakt poniesienia wskazanych wyżej kosztów, jak również wystawione przez podatnika dowody wypłaty "KW", mające dokumentować przekazanie należności dostawcom złomu - nie zawierały danych pozwalających na zidentyfikowanie dostawców złomu oraz podpisów tych osób. Z uwagi na fakt, że M.M. nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fakt nabycia złomu od osób wskazanych na tych dokumentach organ pierwszej instancji stwierdził, iż dokumenty te nie potwierdzały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie spełniały wymogów określonych w art. 20 ust. 2, art.21, art.22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.). W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 9 marca 2007 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.116.184,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w wysokości 153.394,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu M. i M. M. wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180, 181, 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 4 i art. 21 ust. 1 a ustawy o rachunkowości oraz art. 22 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż dowody księgowe przedstawione przez skarżących w toku postępowania nie potwierdzają dokonania transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy uznania wydatków na zakup złomu za koszty prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na art. 22 ust. 1, art.24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 20 ust. 2,4, art.21 ust.1 a ustawy o rachunkowości, uznał za zasadne ustalenia i oceny organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach, że wydatki poniesione przez M. M. na zakup złomu akumulatorowego na kwotę 2.757,882 zł od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Motywując podjęte rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że czynności (sprawdzające, kontrole, analiza dokumentów, przesłuchania świadków) i w wyniku ich przeprowadzenia zebrany obszerny materiał dowodowy nie potwierdziły, że skarżący rzeczywiście nabywał złom od ludności i z tego właśnie tytułu ponosił sporne wydatki. Powoływanie się ogólnie na "nabycie złomu od ludności" nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Twierdzeń, że złom nabyty był od osób fizycznych nie można było zweryfikować, ponieważ skarżący, jak również przesłuchiwani świadkowie, nie potrafili podać z imienia i nazwiska osób, od których złom miał być kupowany i na rzecz kogo zapłata miała być realizowana. Brak było danych dotyczących miejscowości, w których dokonywano skupu złomu, placów na których ten złom był gromadzony, czy też danych osób, które współpracowały z podatnikiem w zakresie organizacji skupu złomu. Przesłuchani świadkowie (M. G., Z. G., P. T., R. T.) zeznali, ze przygotowany do transportu złom odbierali z miejsc wskazanych przez podatnika, a następnie przewozili do S. Świadkowie nie potrafili wskazać osób od których złom był nabywany, ani miejsc zakupu złomu. Zatem dowody powyższe, zdaniem Sądu, potwierdzały jedynie fakt posiadania złomu przez podatnika, co zresztą nie było kwestionowane przez organy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy bardzo obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych; ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności czy znaczenia, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zarzucając w niej: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), uchybienie przepisom prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z powodu błędnej jego interpretacji i niewłaściwego zastosowania - polegających na odmowie skarżącym prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup złomu akumulatorowego, a także naruszenie art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że księgowe dowody zastępcze przedstawione przez skarżących w toku postępowania kontrolnego nie stanowią potwierdzenia transakcji z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej i nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków na zakup złomu akumulatorowego w koszty uzyskania przychodu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a. z powodu jego niezastosowania wobec naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w O. prawa materialnego, które miało wpływ, na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 sierpnia 2007 r. oraz wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 marca 2007 r.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Poniesienie określonego wydatku, zidentyfikowanie operacji gospodarczej czy też stosunku cywilnoprawnego, w których wydatek miał miejsce, wskazanie adresata – beneficjenta wydatku jak również ustalenie związku wydatku z celem uzyskania przychodu – to okoliczności stanu faktycznego, które organy podatkowe ustalają i oceniają, zaś sąd administracyjny w ramach realizowanej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej rozważa, na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie niniejszej brak jest zarzutów kasacyjnych opartych na wyżej wzmiankowanych regulacjach prawnych, to jest zarzutów podnoszących naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (sądowa kontrola przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego) w związku z odpowiednimi zapisami prawnymi Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe - w postępowaniu dowodowym - ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy i jego istotne okoliczności. Ustalenia i oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z których wynika, że nie można zidentyfikować zdarzeń, transakcji, w których poniesione być miały sporne wydatki oraz, że z tego powodu zadeklarowanych wydatków nie można bez jakichkolwiek wątpliwości uznać za zgodne z prawem działanie w celu osiągnięcia przychodu, nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Na podstawie powoływanych przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów ustawy o rachunkowości stan faktyczny sprawy podatkowej niewątpliwie nie jest ustalany. W tym kontekście dodać już tylko należy, że udokumentowanie samoobliczenia podatku prowadzone przez pana M. M. nie tylko nie zawierało podpisów dostawców złomu, do czego nawiązuje autor kasacji powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości, ale w ogóle nie pozwalało na zidentyfikowanie konkretnej czynności prawno – gospodarczej, z której złom mógł pochodzić. Zapisy rachunkowe tego rodzaju nie potwierdzają bez żadnych wątpliwości legalnego pochodzenia złomu, z tytułu nabycia którego poniesione być miały sporne wydatki. Powyższe wskazuje także na brak dostatecznego materiału dowodowego, na podstawie którego wydatki na zgodne z prawem pozyskiwanie złomu mogłoby ewentualnie podlegać oszacowaniu. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.