I SA/Rz 349/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi S. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 25 marca 2022 r., nr SKO.4140.6.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za I ratę 2021 roku oddala skargę. UZASADNIENIE S. sp. z o.o. z siedzibą G. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawczyni/Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] marca 2022 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: organ I instancji) z [...] grudnia 2021 r. nr [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu I raty za 2021 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 8 lutego 2021 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta z wnioskiem o umorzenie w/w zaległości w podatku od nieruchomości, uzasadniając go trudną sytuacją finansową spowodowaną drastycznym spadkiem dochodów z działalności handlowej, ze względu na zamknięcie galerii handlowych, w tym i galerii, które jest właścicielem. Zaległości dotyczą bowiem nieruchomości, na której znajduje się obiekt handlowy Wnioskodawczyni - Galeria S. w P. Wnioskodawczyni podniosła, że na skutek nadzwyczajnego zdarzenia, jakim bez wątpienia jest pandemia COVID-19 oraz związane z nią konsekwencje społeczne i gospodarcze, jej płynność finansowa uległa gwałtownemu pogorszeniu. Wskazała, że przychód spółki w stosunku do miesiąca stycznia 2020 r. uległ obniżeniu o 71%. Podała ze musi co miesiąc ponosić koszty i stałe zobowiązania związane z funkcjonowaniem obiektu handlowego - Galerii S., w kwocie ok. 480.000,00 zł oraz zobowiązania kredytowe w wysokości 330.000,00 zł. Podniosła, że zakaz handlu nałożony na galerie handlowe bardzo negatywnie wpłynął na jej sytuację finansową. Utraciła wtedy prawie cały dochód z czynszów płaconych przez najemców galerii. Pokreśliła, że najemcy galerii wymusili zawarcie porozumień (aneksów do umów najmu), polegających na obniżkach czynszu w galerii w okresie od maja do listopada 2020 r. Wobec powyższego utraciła możliwość uzyskania odpowiednich kwot celem zapłaty podatku od nieruchomości. Powyższe okoliczności powodują, że poniosła i ponosi dalej ogromne straty finansowe związane z falą epidemii, które sprawiają, że zagrożone staje się dalsze funkcjonowanie i istnienie Galerii S. W tej sytuacji Spółka uznała, że w jej przypadku spełnione zostały kryteria ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Prezydenta Miasta P. decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu pierwszej raty za 2021 r. w łącznej kwocie 118.150,00 zł wraz z należnymi odsetkami na dzień złożenia wniosku w kwocie 207,00 zł. SKO, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Prezydentowi Miasta z uwagi na to, że pełnomocnikowi Spółki nie zostało doręczone postanowienie Prezydenta Miasta nr [...] z dnia 3 marca 2021 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym naruszono zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydenta Miasta decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu pierwszej raty w łącznej kwocie 118.150,00 zł wraz z należnymi odsetkami na dzień złożenia wniosku w kwocie 207,00 zł. stwierdzając, że wprawdzie istnieje w sprawie ważny interes podatnika, lecz interes publiczny sprzeciwia się faworyzowaniu jednego podmiotu i uszczuplaniu wpływów, z których realizowane są społecznie użyteczne cele. Dodał, że Spółka mimo spadku przychodów wciąż odnotowuje zysk i nie utraciła płynności finansowej. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i wniosła od niej odwołanie. SKO, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2021 r. Organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się przepisu art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 2ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p." oraz wskazał na uznaniowy charakter decyzji w sprawie przyznania ulgi podatkowej. Podkreślono, że zgodnie z treścią ww. przepisów, organ, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zobowiązany jest do przeanalizowania występowania w sprawie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. SKO podkreśliło, że powołany przepis uzależnia możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi od zaistnienia tychże przesłanek. Przepis ustawy nie reguluje jednak pojęcia ważnego interesu podatnika (strony) i interesu publicznego, przerzucając ciężar konkretyzacji tych terminów na organy administracji publicznej. Każdorazowo zatem w sprawach rozstrzyganych decyzją administracyjną organ zobowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia i ustalenia, czym jest ważny interes publiczny oraz interes strony. Po analizie sytuacji finansowej Spółki, organ odwoławczy uznał, analogicznie jak uczynił to Prezydent Miasta, że w niniejszej sprawie wprawdzie istnieje ważny interes podatnika, lecz interes publiczny sprzeciwia się faworyzowaniu jednego podmiotu i uszczuplaniu wpływów, z których realizowane są społecznie użyteczne cele. Dodał, że Spółka mimo spadku przychodów wciąż odnotowuje zysk i nie utraciła płynności finansowej. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją SKO i złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu 67a §1 w zw. z art. w art. 67b § 1 pkt c) ppkt a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), określanej dalej w skrócie jako: "O.p.", poprzez uznanie, że nie spełniła wymagań wystarczających do umorzenia podatku pomimo drastycznej utraty dochodów wywołanej sytuacją nadzwyczajną jaką bez wątpienia jest pandemia COVID-19 i zamknięciem w związku z tym obiektów handlowych decyzją władz państwowych; 2. przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w tym uznaniu, iż intencją ustawodawcy formułującego przedmiotowy przepis nie było umożliwienie udzielenia pomocy przedsiębiorcom w czasach pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.); 3. przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu fundamentalnej zasady równości podmiotów gospodarczych wynikającej z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jej nieuwzględnienie przy ocenie podatnika spełniającego kryteria umorzenia zaległości podatkowej przy prawie całkowitej utracie dochodu; w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów 4. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 §1 i 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sytuacji finansowej Skarżącej, w tym ustaleniu, iż kondycja finansowa Spółki została uznana za dobrą i stabilną. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i 67 b § 1 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że umorzenie zaległości stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może - pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi. Zastosowanie ulgi nie jest zatem zdeterminowane obowiązującą normą prawną. To właściwy organ podatkowy podejmuje decyzję przy analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że nie ma miejsca w tym postępowaniu na dowolność, ponieważ organ jest zobowiązany uwzględnić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i w tym celu zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była spójna i logiczna. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, w celu ustalenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przeanalizował wniosek, opierając się na informacjach udzielonych przez Skarżącą. Sąd zauważą, że "ważny interes podatnika", "interes publiczny" to pojęcia nieostre. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" traktuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex - Wolters Kluwer business, Warszawa 2013 r., str. 294-295). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10, publ. na str. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto interes publiczny rozumiany jest także jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do oceny, czy wniosek o umorzenie zaległości jest uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Sąd zaakceptował prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jak i braku interesu publicznego na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego. Zgodzić należy się z tym, że obostrzenia związane z pandemią COVID-19 wywołały negatywne skutki u przedsiębiorców, w tym dotknęły działalność Strony. Bezsporne jest, że uwzględniając wysokość zaległości, uzyskanie ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych wpłynęłoby pozytywnie na jej sytuację finansową, szczególnie uwzględniając to, że przepisy tzw. "tarczy antykryzysowej" nie zabezpieczają przedsiębiorców w zakresie regulacji zobowiązań w podatku od nieruchomości. W tym miejscu warto podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym. Odmawiając Skarżącej umorzenia zaległości organ mógł uzasadnić to dbałością o interes publiczny, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W kontekście stosowania uznania należy także podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej oraz z tytułu innych danin publicznych jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie można czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. W szczególności umorzenie zaległości stanowi bowiem rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym (wyrok WSA z 28.10.2020 r., I SA/Po 379/20). Organy podatkowe odmawiając umorzenia wnioskowanych zaległości uwzględniły zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Organ uwzględnił także interes publiczny związany z koniecznością zagwarantowania środków na realizację zadań służących całej lokalnej społeczności, który przeważa nad interesem podatnika. Środki na wydatki budżetowe pochodzą bowiem w dużej części z podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że interesu publicznego ani ważnego interesu Skarżącej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Każda działalność gospodarcza jest, prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek przedsiębiorcy. Stąd ryzyko związane z jej prowadzeniem ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes, powinien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia, w tym zabezpieczyć środki na ten cel. Trudna sytuacja finansowa - zaleganie z zapłatą należności są okolicznościami mieszczącymi się w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być samoistnie traktowane, jako podstawa do udzielenia ulgi podatkowej. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i 67b § 1 O.p. W postępowaniu został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie aktualnej sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki. Wydając decyzję organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego ustalając wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz uznając, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz nie występuje przesłanka interesu publicznego umożliwiająca zastosowanie umorzenia. Wydając rozstrzygnięcie nie przekroczono granic uznania. Organy ustaliły i oceniły w sposób prawidłowy stan majątkowy skarżącej spółki , zarówno w aspekcie strat poniesionych w wyniku pandemii choroby Covid – 19, jak także płynności finansowej tego podmiotu, która pomimo okresowego zmniejszenia wpływów z tytułu najmu lokali w żaden sposób nie zagrażała istnieniu tego podmiotu ani tez możliwości realizowania przez niego wymagalnych zobowiązań. Organy wskazały też na stan finansów gminy, która musi zgromadzić środki na zaspakajanie potrzeb mieszkańców, a co za tym idzie w sposób bardzo ograniczony i racjonalny przyznawać wszelkie ulgi i zwolnienia od danin publicznych ograniczając je do tych tylko, które są niezbędne dla zachowania istnienia osób bądź podmiotów o taka pomoc publiczna wnoszących. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w tym uznaniu, iż intencją ustawodawcy formułującego przedmiotowy przepis nie było umożliwienie udzielenia pomocy przedsiębiorcom w czasach pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Wskazać należy , że przepis ten stanowi, że rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące pierwszego półrocza 2021 r., zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 a zatem podnoszenie tej kwestii na etapie postępowania administracyjnego jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest zasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.