I SA/Gd 1578/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 21 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Gd 1578/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej "A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", z 12 maja 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Organ egzekucyjny - Naczelnik, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14 grudnia 2006 r., w którego toku dokonano m.in. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. W dniu 30 października 2006 r. doręczono Spółce decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", z 16 i 23 października 2006 r., którymi określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 1999, 2000, 2001 i 2002, oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i grudzień 2000 r., od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Na podstawie ww. decyzji, w dniu 9 listopada 2006 r. wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...] oraz [...]. Tytuł wykonawczy nr [...] obejmował zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce 13 listopada 2006 r. Pismem z 20 listopada 2006 r. Spółka, na podstawie art. 33 u.p.e.a., zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. (poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową, niewskazanie pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, błędne oznaczenie rodzaju dochodzonej należności i niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę), określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji wymiarowych oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowane obowiązki nie były jeszcze wymagalne. Ponadto zarzucono, że odpisy tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki. Postanowieniem z 12 września 2007 r. Naczelnik, na podstawie art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 u.p.e.a., uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor postanowieniem z 18 grudnia 2007 r. utrzymał je w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 oddalił skargę. Skarga kasacyjna wywiedziona od powyższego wyroku przez Spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", wyrokiem z 2 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 217/09. Pismem z 10 lutego 2012 r. Spółka, działając na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i 2, art. 275, art. 276 i art. 279 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego - dalej jako "TK", z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 (Dz.U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439). Wyrokiem z 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 420/12 NSA wznowił postępowanie, uchylił swój wyrok z 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA powołał się na wyrok z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym TK orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.) - dalej jako "O.p.", jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. NSA wskazał, że wyrok TK z 18 października 2011 r. wydany został w wyniku uwzględnienia skargi konstytucyjnej Spółki, która została wniesiona właśnie w sprawie zakończonej - zaskarżonym wniesioną skargą - prawomocnym wyrokiem NSA z 2 lipca 2009 r. Wskazując na stanowiska zaprezentowane zarówno w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w wyroku NSA z 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09, w których odwołano się do przepisu art. 54 O.p., NSA wskazał, że w sposób oczywisty pozostają one w sprzeczności z treścią wyroku TK z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, gdyż regulacje dotyczące okresu nienaliczania odsetek za zwłokę stosuje się również w postępowaniu kontrolnym. Podsumowując NSA wskazał, że jednoznaczny pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - i to aprobujący wywody zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji - ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, w szczególności na postępowanie egzekucyjne, kiedy będą obliczane odsetki od zaległości podatkowych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13 uchylił postanowienie Dyrektora z 18 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji - powołując się na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53 O.p. - wyjaśnił, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. WSA w Gdańsku zauważył, że przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. należy uwzględnić okoliczność pominięcia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. WSA w Gdańsku uznał za chybione pozostałe zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą. Sąd stwierdził m.in., że brak jest podstaw do uznania za prawidłowe twierdzenia strony skarżącej, iż należności objęte tytułami wykonawczymi z 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Wyrok stał się prawomocny z dniem 29 lipca 2013 r. Dyrektor - po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - postanowieniem z 13 stycznia 2014 r. uchylił postanowienie Naczelnika z 12 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zaistniałą zmianę stanu sprawy polecając organowi egzekucyjnemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, w jakim zakresie - w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych - zarzut zobowiązanej zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest zasadny. Ponadto organ odwoławczy podkreślił stwierdzoną przez sądy bezzasadność pozostałych zarzutów zgłoszonych w sprawie. W dniu 10 lutego 2014 r. Spółka wniosła do WSA w Gdańsku skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem tego Sądu z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13 wskazując jako podstawę wznowienia wyrok TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. WSA w Gdańsku wyrokiem z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/14 wznowił postępowanie sądowe w sprawie oraz oddalił skargę o wznowienie postępowania. Od powyższego wyroku nie wywiedziono środka zaskarżenia. III. Naczelnik - po ponownym rozpoznaniu zarzutów zobowiązanej z 20 listopada 2006 r. - postanowieniem z 12 maja 2015 r. uznał za uzasadniony w części zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] wymogu oznaczenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, natomiast w pozostałej części uznał je za nieuzasadnione. Rozpatrując zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że postępowanie egzekucyjne ma charakter wykonawczy i wszelkie kwestie dotyczące egzekwowanego obowiązku winny być przede wszystkim ocenione w postępowaniu podatkowym. Kwestie związane ze złożonym zarzutem rozpatrzył Dyrektor, działając jako organ podatkowy drugiej instancji, w ostatecznej decyzji z 8 października 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tego tytułu. Zdaniem organu egzekucyjnego, tytuł wykonawczy nr [...] w zakresie, w jakim nie wskazano w nim przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dochodzonej na jego podstawie zaległości podatkowej od 20 grudnia 2005 r., nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji, stosownie do dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego w tej części, tj. kwoty odsetek naliczonych od ww. zaległości podatkowej od 20 grudnia 2005 r. W ocenie Naczelnika, na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty zgłoszone przez zobowiązaną pismem z 20 listopada 2006 r. Wskazano, że w decyzji z 8 października 2012 r. Dyrektor stwierdził, że przy wyliczaniu terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ma zastosowanie przepis art. 54 § 2 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie wystąpiły przesłanki powodujące wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres postępowania kontrolnego, tj. od 26 kwietnia 2005 r. do 30 października 2006 r. Naczelnik stwierdził następnie, że tytuł wykonawczy nr [...] spełnia pozostałe wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny przyznał, że w ww. tytule wykonawczym wierzyciel nie wskazał, iż należność nim objęta została zabezpieczona hipoteką przymusową kaucyjną, jednak powyższe nie daje podstaw do uznania zarzutu za uzasadniony, gdyż nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto tytuł wykonawczy nie narusza wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zgodnie z którym wierzyciel wskazać musi podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, gdyż taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Naczelnik za bezpodstawny uznał zarzut błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności, jak również określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej, gdyż w tytule wykonawczym nie wskazano, że zobowiązanie podatkowe "powstało u "B" S.A.". Podkreślono, że w tytule wykonawczym wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanej należności, tj. numer i datę wydania decyzji stanowiącej podstawę prawną do wystawienia tytułu, rodzaj dochodzonej należności oraz okres, jakiego dotyczyła należność. W konsekwencji u zobowiązanej nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji, a zatem tytuły wykonawcze nadawały się do wykonania. Z kolei przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. nie nakłada obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym, czy zobowiązany jest podmiotem, u którego powstało zobowiązanie, czy też jego następcą prawnym. W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku organ egzekucyjny wskazał na wiążący (z mocy art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a.) charakter wyroku WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r., którym uznano zarzuty te za niezasadne. Opierając się na treści art. 224a § 1 pkt 1 O.p. Naczelnik wskazał, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego (oraz w dacie doręczenia jego odpisu) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak i postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. W zażaleniu na postanowienie z 12 maja 2015 r. Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia i za czas trwania postępowania kontrolnego; 2. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w treści tytułu wykonawczego okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz brak wskazania pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanej należności pieniężnej; 3. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne oznaczenie w tytule wykonawczym rodzaju dochodzonej należności oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej; 4. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez egzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym w sytuacji, w której nie był on wymagalny; 5. art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego Spółce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie za zasadne zgłoszonych zarzutów, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. IV. Dyrektor nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z 15 sierpnia 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego wydane zostało w zgodzie z przepisami prawa, w tym także z uwzględnieniem prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13. W wyroku tym Sąd przesądził o bezzasadności zarzutów dotyczących: braku wymagalności egzekwowanego obowiązku i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., w związku z wyrokiem TK z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Organ egzekucyjny dokonał zatem ponownego rozpatrzenia podniesionego w tym zakresie przez stronę zarzutu i uznał go za bezzasadny z uwagi na treść decyzji Dyrektora z 8 października 2012 r., którą odmówiono stronie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu: (1) odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od 26 kwietnia 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 2.033.701 zł; (2) odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od 19 września 2005 r. do 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 1.354.241 zł. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń strony na temat charakteru prawnego ww. decyzji Dyrektora z dnia 8 października 2012 r. Jakkolwiek wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/12, oddalający skargę Spółki na tę decyzję jest nieprawomocny, to decyzja podatkowa pozostaje ostateczna i wykonalna, co wynika z art. 128 i art. 239e O.p. Dyrektor podzielił także stanowisko Naczelnika co do bezzasadności pozostałych zgłoszonych przez stronę zarzutów. V. W skardze do WSA w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata M. W. Z., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia i za czas trwania postępowania kontrolnego; 2. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w treści tytułu wykonawczego okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz brak wskazania pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanej należności pieniężnej; 3. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne oznaczenie w tytule wykonawczym rodzaju dochodzonej należności oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej; 4. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez egzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym w sytuacji, w której nie był on wymagalny; 5. art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego Spółce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Uzasadniając zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. niewskazania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13. Organ egzekucyjny wykazał bowiem tylko, że przedmiotowy zarzut został rozpatrzony przez Dyrektora w innym postępowaniu zakończonym decyzją, która nie ma żadnego prejudycjalnego znaczenia dla zagadnienia prawidłowości tytułu wykonawczego w omawianym postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca wskazała też, że sprawa, o której mowa w zaskarżonym postanowieniu, nie została jeszcze prawomocnie rozpatrzona. Na rozstrzygnięcie czeka bowiem skarga kasacyjna wniesiona od wyroku WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/12. W kwestii zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych zabezpieczonych hipoteką przymusową oraz niewskazania pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, skarżąca wskazała na § 1 pkt 4 i 5 tego przepisu. Stwierdzono, że zaległości podatkowe egzekwowane na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego zostały objęte decyzją o zabezpieczeniu oraz zarządzeniem zabezpieczenia. W ramach zabezpieczenia zostały wpisane hipoteki, w związku z czym wierzyciel był obowiązany do wypełnienia pola 47 każdego z tytułów wykonawczych. Za niezasadne uznano stanowisko organu, że okoliczność ta stanowi błąd mniejszej wagi, niemający wpływu na wynik sprawy. Pogląd przeciwny strona uzasadniła treścią art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., stwierdzając, że w ramach art. 27 tej ustawy nie ma podstaw do stosowania gradacji uchybień. Ponadto strona zarzuciła, że doszło do błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji wymiarowych. Wskazano, że z decyzji wymiarowych wynika, iż zobowiązania te powstały "u "B" S.A.", zatem skarżąca odpowiada tu jako następca prawny. Tymczasem w tytułach wykonawczych zaznaczono pole 17.1, zamiast pola 17.2. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jakoby powyższe uchybienie nie stanowiło naruszenia art. 27 u.p.e.a. z tej racji, że tego wymogu ów przepis nie statuuje. W ocenie strony, organ pominął tu treść urzędowego wzoru tytułu wykonawczego wprowadzonego rozporządzeniem, zatem aktem prawa powszechnie obowiązującego. Uzasadniając zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny, wskazano, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce 31 października 2006 r. W ocenie strony, nie ma racji organ egzekucyjny, który stwierdzenie o wymagalności obowiązku wywodzi z braku formalnego wydania postanowień o przyjęciu depozytu i wstrzymania wykonania decyzji, które miały charakter jedynie deklaratywny. W kwestii zarzutu nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, strona wskazała, że do wszczęcia postępowań egzekucyjnych w niniejszej sprawie doszło poprzez przekształcenie z postępowań zabezpieczających, zatem 30 października 2006 r. W dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik Spółki złożył w siedzibie urzędu skarbowego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego oraz o zawieszenie wykonania decyzji. Do wniosku załączony został uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, obejmującego postępowanie egzekucyjne w sprawach będących przedmiotem zaskarżonych postanowień. Doręczenie odpisów tytułów wykonawczych powinno zatem nastąpić na adres pełnomocnika, nie zaś Spółki. W konsekwencji, nie zostały dochowane wszystkie wymagania dotyczące prawidłowego sporządzenia i doręczenia tytułów wykonawczych, co oznacza, że nie spełniały one wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VII. Na wstępie rozważań należy wskazać, że sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie VIII. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonych przez stronę skarżąca pismem z 20 listopada 2006 r. W tym miejscu należy wskazać, że wyrokami z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1568/15, 1569/15 i 1570/15 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Gdańsku oddalił skargi Spółki na postanowienia, w których uznano za bezzasadne zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach przywołanych wyżej orzeczeń. Należy również wskazać, że niniejsza sprawa była kilkukrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji, zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało w warunkach określonych w art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 170 P.p.s.a stanowi z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu, są związane treścią i oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie. Takim wyrokiem jest wyrok tutejszego Sądu z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13, którym uchylono poprzednio wydane przez Dyrektora w przedmiocie zgłoszonych przez stronę zarzutów postanowienie z 18 grudnia 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, skarga została uwzględniona wyłącznie z jednego powodu, tj. wobec uznania zarzutu wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Natomiast pozostałe zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą uznane zostały za chybione (vide: s. 12 i n. uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13). Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutu braku wymagalności obowiązków egzekwowanych na podstawie m.in. tytułu wykonawczego [...]. Wskazał, że zaległości podatkowe zobowiązanej Spółki zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej w dniu 16 grudnia 2005 r. - na podstawie art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) - a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, z jednoznacznej treści art. 70 § 8 O.p. wynika, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Za niedopuszczalną Sąd uznał wykładnię tego przepisu zaproponowaną przez stronę, jako sprzeczną z językową wykładnią jasno sformułowanego przepisu, a sprowadzającą się do tezy, że zobowiązania podatkowe - mimo ustanowienia hipoteki w celu ich zabezpieczenia - ulegają przedawnieniu. Oceniając natomiast jako chybiony zarzut braku wymagalności obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że skarżąca pismem z 31 października 2006 r. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 16 i 23 października 2006 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie ich wykonania. W tym samym dniu został też przekazany na rachunek urzędu skarbowego depozyt w gotówce, o którym mowa w art. 33d pkt 6 O.p. Postanowieniem z 23 listopada 2006 r. Naczelnik przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł, jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia w pozostałym zakresie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora postanowieniem z 13 kwietnia 2007 r. W związku z przyjęciem depozytu Dyrektor postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora UKS wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., natomiast kolejnymi postanowieniami z 13 grudnia 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS określających Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002. Sąd za chybione uznał argumenty strony skarżącej, że wstrzymaniem wykonania decyzji skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też przekazanie gotówki do depozytu, dopiero bowiem wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu wywołuje wskazany skutek. Wobec powyższego nie uznano za prawidłowe twierdzenia strony skarżącej, że należności objęte tytułami wykonawczymi z 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Zawartą we wskazanym wyżej wyroku oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor, jak i obecnie orzekający skład WSA w Gdańsku. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, LEX nr 1104099). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Prawidłowo zatem organ powołując się na art. 153 P.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13, za nieuzasadniony uznał m.in. zarzut braku wymagalności obowiązków egzekwowanych na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych. Także zarzuty: braku wskazania w treści tytułów wykonawczych okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową oraz pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanych należności pieniężnych (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a.); błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych (art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz naruszenia art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, były przedmiotem badania przez WSA w Gdańsku we wskazanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13 i uznane zostały za bezzasadne. Także zatem i w tym zakresie kwestia bezzasadności tych zarzutów jest przesądzona. Niemniej jednak, wobec braku szczegółowej oceny tych zarzutów we wskazanym wyroku, Sąd uznał za celowe odniesienie się do argumentacji strony na obecnym etapie postępowania. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych należy wskazać, że jakkolwiek w tytułach wykonawczych nie wskazano, iż zobowiązana Spółka jest następcą prawnym "B" S.A., u której powstało zobowiązanie podatkowe, to nie oznacza to jednak naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Przepis ten bowiem nie nakłada obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym, czy zobowiązany jest podmiotem, u którego powstało zobowiązanie, czy też jego następcą prawnym. Wprawdzie wzór tytułu wykonawczego przewiduje rubryki 17.1 (podmiot, u którego powstało zobowiązanie) i 17.2 (następca prawny), jednak ocena prawidłowości tytułu wykonawczego polega na sprawdzeniu jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., a nie sprawdzeniu, czy wypełniono w nim wszystkie rubryki. Ponadto należy podkreślić, że wzór tytułu egzekucyjnego nie stanowi załącznika do u.p.e.a., a jest jedynie załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów. Organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a., jest zobowiązany do badania tytułu wykonawczego wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie wypełnienia rubryk przewidzianych wzorem, stanowiącym załącznik do aktu wykonawczego ustawy. Z tego też względu przypisywanie przez autora skargi wzorowi tytułu wykonawczego normatywnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest pozbawione racji. Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz niewskazane pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej (art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a.). Organ odwoławczy przyznał, że w treści tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną, jednak nie mogło to wpłynąć na wynik sprawy. Sąd ocenę tę podziela. Za niezgodne z prawem nie mogą być bowiem uznane takie uchybienia przy wypełnianiu tytułu wykonawczego przez wierzyciela, które nie mają żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 286/11, LEX nr 1084958; wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 17/12; LEX nr 1362563). Ponadto ww. tytuły wykonawcze nie naruszają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel musi wskazać podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, gdyż taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący doręczenia w dniu 13 listopada 2006 r. tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W skardze podniesiono, że w dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik Spółki złożył w Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego wraz z uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa. Wobec tego strona skarżąca uznała, że od tego momentu wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tymczasem, zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., co oznacza, że przepisy te stosuje się odpowiednio. Przepis art. 32 k.p.a. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. zobowiązanej Spółce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Prawidłowo też organ kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w opisanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 489/13 zbadał prawidłowość wypełnienia tytułów wykonawczych pod względem okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 i 7 O.p. Podkreślić należy, że nakazanie organowi zbadania tej kwestii wiązało się ze stwierdzeniem w wyroku TK z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który wyłączał w postępowaniu kontrolnym stosowanie art. 54 O.p. Co istotne, Sąd nie przesądził istnienia w sprawie okresów zawieszenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie wskazanego przepisu, nakazał jedynie organowi zbadanie tej kwestii i - w razie stwierdzenia istnienia takich okresów - uwzględnienie ich w treści tytułu wykonawczego. Wbrew zarzutom skargi, organ wywiązał się z tego obowiązku prawidłowo. Organ egzekucyjny dokonał bowiem ponownego rozpatrzenia podniesionego w tym zakresie przez stronę zarzutu i uznał go za częściowo zasadny i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne. W pozostałym zakresie uznał go za niezasadny z uwagi na treść decyzji Dyrektora z 8 października 2012 r., którą odmówiono stronie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu: (1) odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od 26 kwietnia 2005 r. do 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 2.033.701 zł; (2) odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od 19 września 2005 r. do 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 1.354.241 zł. Zdaniem strony skarżącej, oparcie się przez organ na treści decyzji Dyrektora z 8 października 2012 r. nie jest wystarczające, albowiem organ egzekucyjny powinien samodzielnie ocenić kwestię istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ze stanowiskiem powyższym nie można się zgodzić. Nie uwzględnia ono bowiem wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej. Wskazana decyzja z 8 października 2012 r. rozstrzygnęła spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi co do przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych egzekwowanych na podstawie spornych tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny prawidłowo zatem postąpił uwzględniając fakt jej wydania przy badaniu prawidłowości tytułów wykonawczych wystawionych wobec skarżącej. Decyzja ta przesądza jednocześnie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż odsetki wyegzekwowane zostały od strony skarżącej w zawyżonej wysokości. Należy też zauważyć, że skarga strony na powyższą decyzję została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/12, a skarga kasacyjna wywiedziona przez stronę od powyższego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2147/13. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę.