I SA/Po 298/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...], na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. nr [...] określającej A. sp. z o.o. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT na 18 listopada 2021 r. wynika, że w dniu 11 czerwca 2021 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 685 ze z zm. – dalej: "u.p.t.u."). Mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Zgodnie z informacją z Serwisu Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. Zgodnie z informacją z CEPiK Spółka nie posiada pojazdów. Organ wyjaśnił, że w 2021 r. Spółka nie składała zeznań ani deklaracji podatkowych. W 2018 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości [...] zł, natomiast w 2019 r. zysk w kwocie [...]zł. Ponadto kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Analiza obrotów Spółki w latach 2017-2020 wykazuje, że od września 2020 r. Spółka nie dokonywała sprzedaży oraz nabyć, a w deklaracjach za okres od września do grudnia 2020 r. wykazywała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, wynikającą z deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. Spółka, poza sprawozdaniem finansowym, złożonym 13 listopada 2019 r. za okres od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2017 według stanu na 18 listopada 2021 r. nie złożyła dokumentów za kolejne lata obrotowe. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zażaleniu z 30 listopada 2021 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 17 lutego 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP, a także art. 121 § i art. 122 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 oraz 239 § 2 O.p. W skardze z 24 marca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem w sprawie nie zostały wykazane żadne konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane; 2. art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem zaskarżonego postanowienia, które wywodzi w stosunku do Spółki negatywne konsekwencje w odniesieniu jej sytuacji faktycznej i prawnej; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo niewykazania łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach, co przejawiało się nieuprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, w szczególności z uwagi na nieprzedstawienie w treści skarżonego postanowienia okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na uprawdopodobnienie przesłanki niewykonania zobowiązania, w sytuacji gdy działanie takie stanowi nadużycie prawa; 4. art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w opieszałości organu podatkowego w prowadzeniu postępowania podatkowego i w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia z 9 listopada 2021 r. Organy obu instancji stwierdziły, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP. Z treści art. 78 Konstytucji RP wynika, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Powyższy przepis ustawy zasadniczej kreuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, czyli każda ze stron postępowania podatkowego ma prawo wnieść właściwy, prawem przewidziany środek skarżenia (odwołanie, zażalenie) jeśli nie zgadze się z orzeczeniem wydanym przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała prawo złożyć prawem przepisane środki zaskarżenia z czego skorzystała. W związku ze złożonym środkiem zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będący organem odwoławczym w niniejszej sprawie ponownie dokonał analizy spełnienia się przesłanek służących do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Nie sposób także zarzucić organom naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 O.p. kreuje zasadę oficjalności postępowania dowodowego, a z § 1 tego przepisu wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie organy wydały rozstrzygnięcie, które zostało poprzedzone zebraniem, a następnie rozpatrzeniem przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w granicach przeprowadzonego postępowania oraz załatwienia sprawy. Dokonano również całościowej oceny pełnego materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie zostały wyciągnięte spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści wydanego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, odniesiono się do wszystkich okoliczności, jak i dowodów istotnych w sprawie. Mając na uwadze przedmiot sporu Sąd wyjaśnia, że co do zasady decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegają wykonaniu, o czym stanowi art. 239a O.p. Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 O.p., który określa następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub; 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub; 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub; 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W § 2 art. 239b O.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie, w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza zatem wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Z tego względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21 – wszystkie powołane przeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń Organ podatkowy jest zatem obowiązany ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie). Z interpretacji powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z jedną z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p. jest, zgodnie z art. 239b § 2 O.p., uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Wskazane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 O.p. przesłanki nie mają jednorakiego charakteru. Pierwsze trzy przesłanki odnoszą się bowiem do sytuacji majątkowej podatnika, zatem uprawdopodobnienie ich istnienia wiąże się z wykazaniem, że z uwagi na sytuację majątkową podatnika, jeśli egzekucja należności podatkowych zostanie przeprowadzona w późniejszym terminie, to będzie ona nieskuteczna. Natomiast ostatnia z wymienionych przesłanek jest związana z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a więc okolicznością, której zaistnienie powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. W tym przypadku, skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to organ podatkowy, jest zobowiązany wskazać na okoliczności, z którymi jest związane uzyskanie przez decyzję waloru ostateczności. Podkreślić należy, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1313/10). Uprawdopodobnienie nie daje bowiem pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Jest zatem środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym, a taki - w ocenie Sądu - przeprowadził w niniejszym postępowaniu organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Po 803/17; wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r. o sygn. I FSK 725/18). Jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania tej okoliczności. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji może stanowić o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, czy argumentacji potwierdzających brak zagrożenia, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone. W ocenie Sądu zarówno z akt sprawy, jak i z treści zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że w sprawie istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji może nie zostać wykonane. W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239 b § 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka określona przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że Spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów. W 2021 r. Spółka nie złożyła do organów podatkowych zeznań ani deklaracji podatkowych. W 2018 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości [...] zł, natomiast w 2019 r. osiągnęła zysk w kwocie [...]zł. Zatem z powyższego wynika, że zysk osiągnięty w 2019 r. jest dużo niższy niż kwota ustalona przedmiotowa decyzją. Z analizy obrotów Spółki dokonanej na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT -7 składanych za lata 2017 - 2020 wynika, że od września 2020 r. Spółka nie deklarowała sprzedaży ani nabyć. W deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług od września do grudnia 2020 r. Spółka wykazała kwotę [...]zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji za sierpień 2020 r. Ponadto Spółka do Krajowego Rejestru Sądowego złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za 2017 r. w dniu 13 listopada 2019 r. Uniemożliwiło to organom podatkowym dokonanie pełnej i dokładnej analizy sytuacji finansowej Spółki. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, jedyny ustalony przez organy składnik majątkowy Spółki to jej kapitał zakładowy, który wynosi [...] zł. Ustalenia powyższe wskazują, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wynika z tego, że została spełniona przesłanka uregulowana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, na podstawie powyższych ustaleń, prawidłowo organy stwierdziły, że skoro strona nie posiada majątku spełniającego powyższe kryteria, została wykreślona z rejestru podatników VAT, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone przedmiotową decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] nie zostanie wykonane. Bezspornie organy wykazały zaistnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jak również uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Subiektywne zaś przekonanie strony co do braku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p., nie może stanowić o naruszeniu powyższych przepisów prawa. Strona ma bowiem prawo do własnego przekonania o słuszności jej zarzutów. Sąd nie ustosunkował się do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi tj. twierdzenia jej autora, że Spółka została nieprawidłowo wykreślna z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, gdyż wykracza on poza zakres niniejszego postępowania. Zakresem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia była bowiem zasadność i zgodność obowiązującymi przepisami prawa nadania przedmiotowej decyzji z 9 listopada 2021 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś badanie ziszczenia się unormowań zawartych w treści art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W podsumowaniu sądowej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, bowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.