I SA/Gd 1316/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oddala skargę. UZASADNIENIE A.N. w dniu 19 sierpnia 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zakupił nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w G. przy ul. L., za cenę [...] zł. Część ceny finansowana była ze środków z kredytu udzielonego kupującemu na ten cel przez "A" SA z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.N. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że A.N. poniósł w roku 2008 wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składał się zadatek za nabyty lokal w kwocie [...] zł, wpłata za mieszkanie ze środków własnych w wysokości [...] zł, koszt aktu notarialnego [...] zł, dopłata do kredytu za nabyty lokal [...] zł, koszty utrzymania [...] zł. Jednocześnie w 2008 roku uzyskał przychody w wysokości [...] zł. Na przychody składały się z kolei oszczędności z lat 1997-2005 w wysokości [...] zł, dochód ze sprzedaży samochodu Toyota Corolla [...] zł, zasób finansowy zgromadzony na dzień 01.01.2008 r. [...] zł, wynagrodzenie do września 2008 r. [...] zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że w uzyskanych przez podatnika przychodach i zgromadzonych zasobach nie znajduje pokrycia kwota wydatku w wysokości [...] zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.N. zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 czerwca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił zarówno wydatki poniesione przez A.N. jak i źródła ich pokrycia. Z zestawienia dokonanych wyliczeń wynika, że kwota wydatków w wysokości [...] zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji nie negował faktu choroby podatnika, jednakże nie mogła być ona okolicznością łagodzącą lub skutkującą dokonaniem innych ustaleń aniżeli wynikających z całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem organu choroba podatnika nie spowodowała bowiem, że stał się on osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji, czego dowodem jest między innymi kontynuacja studiów, praktyka zagraniczna w D., a także aktywne życie zawodowe (do końca 2008 r. uzyskiwał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy). Organ odwoławczy wskazał również, że ze złożonych do akt sprawy dowodów nie wynika jednoznacznie wysokość przychodu uzyskanego ze stypendiów, jak również wielkość zgromadzonych z tego tytułu oszczędności. Zdaniem organu przedłożony do akt sprawy dokument z S. potwierdza jedynie uzyskane przez A.N. stypendium z programu Socrates natomiast dokument ten nie dowodzi tego, że uzyskane z tego tytułu środki zostały przez podatnika zaoszczędzone i mogły być przyjęte przy bilansowaniu poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że fakt odbycia praktyki studenckiej udokumentowanej wpisami w indeksie nie dowodzi, iż była to praktyka płatna, ani nie pozwala na ustalenie ewentualnego dochodu otrzymanego z powoływanego źródła przychodu. Bezpodstawny zdaniem organu odwoławczego jest zarzut dotyczący pominięcia dochodów z lokat dokonywanych przez matkę podatnika. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdziła bowiem faktu przekazywania matce podatnika środków z uzyskiwanego przez podatnika wynagrodzenia, w celu jego dalszego inwestowania w instrumenty bankowe. Co więcej uzyskany z "B" S.A. wyciąg z rachunku również nie potwierdza tezy o przekazywaniu przez odwołującego środków pieniężnych matce M.N. Odnośnie partycypowania przez rodziców w kosztach utrzymania podatnika organ odwoławczy wskazał, że w pełni został uznany w niniejszej sprawie obowiązek alimentacyjny ciążący na rodzicach do momentu usamodzielnienia się dziecka, co w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, miało miejsce od 2003 roku. Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił naruszenie art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Strona zarzuciła także naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie na poczet dochodów stypendiów otrzymywanych przez zobowiązanego oraz kosztów utrzymania, które ponosili rodzice zobowiązanego oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że organ podatkowy dokonując analizy operacji na rachunku bankowym błędnie przyjął, iż obciążenie rachunku bankowego w latach 2006-2008 stanowi koszty utrzymania podatnika. W sprawie nie uwzględniono również po stronie przychodów podatnika kwot uzyskanych tytułem stypendiów naukowych czy dochodu z praktyki studenckiej odbytej w Niemczech, mimo iż pełnomocnik podatnika przedstawił dowody w postaci wyciągów bankowych. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę, uzyskanych przez podatnika, a wypłacanych gotówkowo za okres od stycznia do maja 2006 roku. Strona wskazała także, że pomiędzy podatnikiem, a jago matką dochodziło wielokrotnie do przekazywania środków pieniężnych, głównie w postaci gotówkowe, a rodzina dokonywała (i nadal dokonuje) wzajemnych kompensat dokonywanych przez siebie różnych płatności. Operacje te nie są w żaden sposób dokumentowane i odbywają się na zasadzie wzajemnego zaufania. Zarzucono, że w dokonanym rozliczeniu, organy nie wzięły pod uwagę kwot, jakie na utrzymanie podatnika, w trakcie trwania studiów przeznaczyli jego rodzice. Zdaniem strony, w prowadzonym postępowaniu okoliczność uzyskiwania stypendiów została udowodniona za pomocą wyciągów bankowych z poszczególnych okresów. Podatnik podniósł również, że organ podatkowy, wyliczając należny podatek nie wziął ponadto pod uwagę źródła dochodu jakim jest świadczenie alimentacyjne. Strona zauważyła również, że z uwagi na swoją chorobę, rodzice zapewniali całkowite koszty utrzymania, w tym opłacali czynsz za mieszkanie i pokrywali koszty wyżywienia. Strona stwierdziła także, iż organy podatkowe, kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym powinny uznać za darowiznę dokonaną na rzecz podatnika przez rodziców. Przemawia za tym fakt, iż to z rachunku bankowego rodziców dokonywane były przelewy związane z zakupem przez podatnika lokalu mieszalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 20 października 2011 r. strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy całkowicie pominął w sprawie fakt powoływania się przez niego na wpłatę dokonaną z rachunku bankowego rodziców na poczet zawartej umowy sprzedaży. Zdaniem strony organ ustalając, że środki pochodzące z rachunku bankowego nie należały do podatnika, winien uznać, że była to darowizna przekazana przez rodziców i opodatkować ją stawką podatku w wysokości 20%, jak od darowizny niezgłoszonej w terminie 6 miesięcy od daty dokonania świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły bowiem licznych uchybień, które w jej ocenie prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /po r. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). W ocenie Sądu, organy wykazały w przekonujący sposób, że A.N. w 2008 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatnika i jego pełnomocnika okoliczności dotyczących źródeł finansowania wydatków w 2008 r. Po pierwsze wskazać należy, że prawidłowe są ustalenia organu w kwestii otrzymywanych przez podatnika stypendiów. Twierdzenie podatnika o uzyskiwaniu stypendiów nie oznacza, że kwoty otrzymane z tego tytułu należy automatycznie uwzględnić jak przychód podatnika, stanowiący źródło pokrycia wydatków z 2008 roku. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wskazała jedynie na przybliżoną kwotę środków pozyskanych z tego tytułu, niemniej jednak nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że sumy takie rzeczywiście otrzymała. W szczególności za twierdzeniem podatnika nie przemawiają dowody w postaci przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego, albowiem nie wskazują one na taką wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń, jak wynika to z oświadczenia złożonego w trakcie postępowania podatkowego. Słusznie nie uszło również uwadze organu, że pomiędzy momentem uzyskania stypendiów a chwilą ich wydatkowania (zgodnie z twierdzeniem strony w 2008 roku) istnieje znaczna rozbieżność czasowa. W świetle doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że kwoty stypendiów nie były wykorzystywane na bieżące potrzeby podatnika w okresie zarówno pobierania nauki na studiach wyższych, jak i w czasie po ich zakończeniu. Twierdzenie o bieżącym wydatkowaniu sum uzyskanych ze stypendiów jest o tyle uzasadnione, że począwszy od 2003 roku podatnik prowadził odrębne, samodzielne gospodarstwo domowe. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga, że brak jest dowodu na to, aby środki te były przez podatnika odkładane i stanowiły jego oszczędności zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym, czy też w postaci nadwyżki środków utrzymywanych na bieżącym rachunku rozliczeniowym. Wprost przeciwnie, z załączonych do akt wyciągów wynika, że sumy te były wypłacane systematycznie z rachunku bankowego. Z klei w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia po stronie przychodów wynagrodzenia z praktyk zgodzić należy się z twierdzeniem organu podatkowego, że sam fakt odbycia praktyki studenckiej udokumentowanej wpisami w indeksie nie jest jednoznaczny z jej odpłatnością, ani nie potwierdza okoliczności uzyskiwania dochodu z tego tytuł. W kontekście przywołanych wyżej uwag nie można tracić z pola widzenia tego, że w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych, istotne jest nie tylko samo wskazanie przez podatnika, że dysponował przychodami z określonego źródła, które przeznaczone zostały na pokrycie poniesionych w danym roku wydatków. Postępowanie to ma w istocie charakter rachunkowy, polegający na zestawieniu kwot uzyskanych przychodów z kwotami poniesionych wydatków. Dlatego też tak ważną rzeczą jest, aby podatnik wskazał nie tylko źródło przychodów, ale udowodnił ich wysokość. Samo twierdzenie o uzyskaniu określonych kwot z określonych tytułów nie jest wystarczające, jeśli nie jest poparte stosownymi dowodami. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika nie tylko obowiązek wskazania przychodów mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przezeń w rozpatrywanym roku podatkowym, lecz również obowiązek powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 101/09, publ.: http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niepoparte materiałem dowodowym twierdzenia skarżącego o pozyskaniu i zaoszczędzeniu określonych kwot z tytuł odbytych płatnych praktyk oraz z otrzymanych stypendiów, pozostają bez wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie wysokości środków, którymi podatnik dysponował na pokrycie poniesionych wydatków. Za trafne Sąd uznaje również ustalenia i wnioski organu co do przychodu, który podatnik miał uzyskać z dochodów pochodzących z lokowania środków pieniężnych w instrumenty finansowe. Twierdzeniom strony jakoby środki przeznaczone m.in. na nabycie lokalu pochodziły z oszczędności, przeczą poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Przede wszystkim wskazać należy na fakt, że zapłata za nabyty przez podatnika lokal (oprócz środków pochodzących z kredytu), została dokonana z rachunku bankowego prowadzonego dla M. i R.N. Z tego rachunku na rachunek zbywców lokalu, zostały wykonane przelewy, w trzech ratach, w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł. Zgodnie z pismem pełnomocnika strony z dnia 26 kwietnia 2010 r. powyższe kwoty pochodziły z oszczędności A.N. gromadzonych w ciągu ostatnich 12 lat, inwestowanych przez rodziców na lokatach i w funduszach inwestycyjnych. Środki te, wg twierdzeń strony, miały być gromadzone na rachunkach bankowych matki podatnika w "C" SA, "D" SA, "B" SA i "E" SA na przestrzeni lat 1998 - 2008 w formie lokaty na koncie obiegowym z kapitalizacją miesięczną, lokat w "D", "B" i "E" oraz w funduszach inwestycyjnych "F", "G", "H". Pomimo twierdzeń strony o gromadzeniu oszczędności na rachunkach matki podatnika, brak jest w sprawie dowodów mogących potwierdzić fakt przekazywania środków pieniężnych przez A.N. jego matce, celem ich dalszego lokowania w instrumenty finansowe. Dowodów takich nie przedłożyła bowiem sama strona, a ponadto transfer takich środków nie wynika z dokonanej przez organy podatkowe analizy rachunku bankowego prowadzonego dla podatnika przez "B"S.A. Zebrane w sprawie dowody wskazują natomiast, że wszelkich operacji finansowych dokonywała M.N. To matka podatnika widnieje bowiem, jako nabywca lub zbywca, na dokumentach potwierdzających transakcje nabycia, konwersji oraz odkupienia jednostek uczestnictwa. Również podatek dochodowy z tego tytułu został odprowadzony w imieniu M.N., a nie jej syna. W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że środki jakie zostały przekazane z rachunku bankowego prowadzonego dla rodziców podatnika, były środkami uprzednio przekazywanymi przez podatnika, na przestrzeni 12 lat, celem ich lokowania w odpowiednie instrumenty finansowe. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika, jakoby obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie kwot przekazanych z rachunku bankowego rodziców, jako darowizny uczynionej na rzecz podatnika. Przywołany przez pełnomocnika pogląd odnosi się do sytuacji, gdy w trakcie trwającego postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł, podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a jej otrzymanie zostanie dowiedzione w tym postępowaniu. Wówczas organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną, według stawki 75%. Stanowisko strony skarżącej jest o tyle nietrafne, że w rozpoznawanej sprawie, opisana wyżej sytuacja nie miała miejsca. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w trakcie trwającego postępowania, jak również w treści skargi, pełnomocnik podatnika konsekwentnie podtrzymywał tezę o tym, iż były to środki finansowe zgromadzone przez syna (podatnika) i lokowane przez rodziców w instrumenty finansowe, celem zabezpieczenia jego przyszłości. Strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie wskazywała natomiast, że środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego rodziców, stanowiły uczynioną przez nich darowiznę. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że środki te pochodzą z darowizny niezgłoszonej do opodatkowania. Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem skarżącego, że przyjęta przez organ kwota [...] zł, jako koszt utrzymania zobowiązanego przez okres ośmiu miesięcy 2008 roku, jest sumą zawyżoną. Należy zauważyć, że do powyższego wniosku organy podatkowe doszły na podstawie analizy rachunku bankowego podatnika. Skoro z rachunku tego wynikało, że po stronie pasywów zaksięgowano taką właśnie sumę, to logiczne jest, iż w tej wysokości środki pieniężne zostały wypłacone przez podatnika. Jednocześnie prawidłowy jest zdaniem Sądu wniosek, że środki wypłacane z rachunku podatnika, były przeznaczane na jego utrzymanie. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że środki jakie gromadzone są na osobistym rachunku bankowym wypłacane są na zaspokojenie własnych potrzeb życiowych, zwłaszcza jeśli prowadzi się samodzielne gospodarstwo domowe. Oczywiście możliwe jest przyjęcie, że nie wszystkie z dokonywanych przez podatnika wypłat dokonywane były na zaspakajanie jego potrzeb, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do wniosku, że przyjęta przez organy podatkowe kwota wypłat nie odzwierciedlała rzeczywistych kosztów utrzymania skarżącego. Jeżeli jednak okoliczność taka miała miejsce, a wypłaty dokonywane z rachunku podatnika służyły także innym celom, to rzeczą podatnika było poprzeć takie twierdzenie stosownymi dowodami w toku prowadzonego postępowania. Skarżący tego jednak nie uczynił. Sąd za prawidłowe uznaje również wnioski organu co do tego, że począwszy od 2003 roku skarżący samodzielnie ponosił swoje koszty utrzymania. Wnioskowanie organu zostało w te mierze oparte na prawidłowych zdaniem Sądu stwierdzeniach, że prowadził on samodzielne gospodarstwo domowe o czym świadczy fakt zmiany miejsca zamieszkania, ponoszenia opłat za media w nowym miejscu zamieszkania, fakt korzystania z różnych odliczeń w zeznaniach rocznych np. z tyt. użytkowania sieci Internet oraz ulgi remontowej, fakt pozostawania w stosunku pracy i uzyskiwania z tego tytuły przychodów. Sąd nie neguje przy tym faktu, że choroba podatnika niewątpliwe wymagała udzielania mu pomocy ze strony innych osób. Niemniej jednak okoliczność ta nie dowodzi sama w sobie tego, że podatnik w pełnym zakresie pozostawał na utrzymaniu swoich rodziców. Poza tym nawet jeżeli przyjąć, że podatnik rzeczywiście pozostawał na utrzymaniu rodziców to logiczne wydaje się, że dzięki ich pomocy finansowej czy rzeczowej, powinien zaoszczędzić stosowne środki pieniężne. Skoro bowiem na własne utrzymanie nie wydatkował określonych sum z własnych przychodów, albowiem korzystał w tym zakresie z pomocy rodziców, to tym samym w jego posiadaniu powinna znajdować się kwota stanowiąca równowartość pomocy udzielonej przez rodzinę. Podatnik powinien zatem dysponować odpowiednimi sumami o wartości odpowiadającej wysokości udzielonego mu wsparcia, zaoszczędzonymi wskutek braku konieczności pokrywania wydatków z własnych środków. Tymczasem w sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, że rzeczywiście podatnik takie środki zaoszczędził i zgromadził tak, że stanowiły one następnie źródło pokrycia poniesionych w 2008 roku wydatków. Analiza rachunku bankowego skarżącego nie wskazuje bowiem, aby podatnik dysponował nadwyżkami przychodów, które mógł przeznaczyć na pokrycie wydatków. Podsumowując, zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Końcowo należy zauważyć, że szczególna sytuacja zdrowotna skarżącego, jakkolwiek niewątpliwie trudna zarówno dla niego samego, jak również dla członków jego najbliższej rodziny, nie stanowi okoliczności, która z punktu widzenia przesłanek, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winna być brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Ciążący na władzach publicznych obowiązek zapewnienia opieki zdrowotnej nie może być bowiem postrzegany jako obowiązek zwolnienia podatnika od konieczności ponoszenia, na równi z innymi podatnikami, ciężarów fiskalnych wobec państwa. Odmienną kwestią jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, a odmienną możliwość zapłaty tego zobowiązania z uwagi na wyjątkowe okoliczności odnoszące się do sytuacji życiowej podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.