I SA/Wr 1187/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że akty uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że w wyniku prowadzonej wobec strony skarżącej "A" sp. Z o.o. z Ż. – dalej: Spółka, kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.07.2005 r. do 30.06.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 567.398,40 zł, na którą składały się wydatki z następujących tytułów: 1. 22.907,49 zł - wydatki dotyczące innego okresu rozliczeniowego, tj. od 1.07.2004 r. do 30.06.2005 r., 2. 544.490,91 zł - koszty związane z suszeniem ziarna zaksięgowane na podstawie nierzetelnych dokumentów. Po korekcie koszty uzyskania przychodów zostały określone w wysokości 29.771.989,17 zł. Organ nie zakwestionował zadeklarowanych przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za ww. okres przychodów w kwocie 30.583.827,35 zł. Ustalenia kontroli zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]określającej Spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.07.2005 r. do 30.06.2006 r. w kwocie 154.249 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 9.916 zł od zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił wniesionego przez Spółkę odwołania i decyzją z dnia [...]r., nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W odniesieniu do kwoty 22.907,49 zł organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. –dalej: upup), wydatki składające się na tę sumę nie mogły być potrącone w badanym okresie /od 1.07.2005 r. do 30.06.2006 r./, bowiem dotyczyły one innego roku obrotowego /od 1.07.2004 r. do 30.06.2005 r./. Organ II instancji potwierdził również, że kwota 544.490,91 zł dotyczyła kosztów związane z suszeniem ziarna, zaksięgowanych na podstawie nierzetelnych dokumentów. Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie był skup i sprzedaż zbóż, rzepaku i kukurydzy w siedzibie, tj. w Ż. oraz w Oddziale Spółki w S.. Spółka dokonywała suszenia zakupionego ziarna w suszarniach, stosując w tym celu olej opałowy. Analiza sporządzanych przez Spółkę co miesiąc remanentów wykazała bardzo wysokie stany zapasów oleju opałowego na koniec każdego miesiąca, które następnie na podstawie protokołów suszenia ziarna były odnoszone w ciężar kosztów i księgowane jako zużycie materiałów. Z danych ewidencyjnych Spółki nie wynikało zarazem, aby w badanym okresie posiadała zbiorniki na magazynowanie takich ilości paliw, jakie wykazała w remanentach. Celem zbadania rzetelności prowadzonej ewidencji w zakresie skupu, sprzedaży i suszenia ziarna, a w szczególności gospodarowania olejem opałowym organ I instancji przeprowadził szereg dowodów, w tym z oględzin zbiorników posiadanych przez Spółkę w Ż. i S. oraz z przesłuchania świadków. Spółka w piśmie z dnia 17.07.2008 r. oświadczyła, że w Ż. olej był przechowywany w zbiorniku połączonym z suszarniami o pojemności ok. 10.000 l, w cysternie o pojemności ok. 5.000 l, zbiorniku - ok. 300 l, w beczkach ok. 30 - 40 sztuk po ok. 200 l każda oraz w zbiornikach metalowych i plastikowych ok. 40 sztuk po 1.000 l każdy. Zgodnie z cyt. pismem Spółka mogła zatem zmagazynować maksymalnie 63.300 litrów paliwa. W wyniku oględzin suszarni i zbiorników na olej opałowy, połączonych z pomiarami ich objętości, kontrolujący stwierdzili jednak, że łączna pojemność zbiorników znajdujących się w Ż., używanych do przechowywania oleju opałowego, przy ul. [...][...]wynosiła 14.400 l (oględziny dotyczyły obiektów i zbiorników, które funkcjonowały również w badanym okresie, co jest udokumentowane w wykazie środków trwałych za ten okres). Łączna pojemność zbiorników w S. stwierdzona w toku oględzin wyniosła 5.000 l. Organ I instancji dokonał również analizy zakupów przez Spółkę oleju opałowego od firm "B" W. Z. w K. oraz "C" Spółka z o.o. w K. W.. Z faktur wystawionych w okresie od 13.07.2005 r. do 9.05.2006 r. wynika, że w ogólnej ilości 182.190 l oleju opałowego dostarczonego do Ż. większość stanowiły jednorazowe dostawy w granicach 3.500 do 6.500 l /17 razy/, część dostawy w granicach 1.300 do 2.500 l /6 razy/, dostawy w granicach 7.000 do 9.000 l /4 razy/ oraz dwukrotnie dostawy po 10.000 l, a ponadto jednorazowe dostawy w ilości 14.200 l i 18.000 l. Z analizy zakupów oleju opałowego dla Oddziału w S., dokonanej na podstawie faktur wystawionych w okresie od 04.07.2005 r. do 28.06.2006 r., wynikało, że maksymalna jednorazowa dostawa oleju wynosiła 5.000,- l, a pozostałe w granicach od 3.000,- l do 4.000,- l. Organ I instancji przesłuchiwał również świadków na okoliczność objętości zbiorników, do których tankowano paliwo. Zdaniem organu odwoławczego zeznania tych świadków potwierdzały również dane o pojemności zbiorników, ustalone przez pracowników kontroli podczas oględzin. Celem ustalenia jaka ilość oleju opałowego mogła być faktycznie zużywana w procesie suszenia zbóż organ I instancji przeprowadził również postępowanie dotyczące ewidencji analitycznej skupionych zbóż, zapasów zbóż i oleju opałowego. Organ stwierdził, że w badanym okresie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszt własny sprzedanych towarów handlowych w łącznej wysokości 26.451.419,88 zł,. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że koszt ten ustalono na postawie rozliczenia remanentowego magazynów, jednak przedstawiła do kontroli jedynie ostateczne rozliczenia remanentowe za poszczególne miesiące, zatem brak było możliwości sprawdzenia, co zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgowała jako koszt własny. Organ wzywał Spółkę do przedłożenia ewidencji magazynowej zbóż, ale dokumentu takiego strona nie przedstawiła, mimo, że z zeznań pracownic wynikało, że ewidencje ilościowo-wartościowe towarów handlowych były prowadzone. Spółka nie przedstawiła także dokumentacji potwierdzającej wilgotność skupowanego rzepaku, kukurydzy i zbóż, które wymagały suszenia. Organ podjął w tej sytuacji starania pozyskania informacji odnośnie wilgotności dostarczanego ziarna u dostawców Spółki. Ponieważ Spółka nie przedłożyła ewidencji ilościowo - wartościowej, organ kontroli skarbowej sporządził zestawienia dotyczące: ilości skupionego ziarna od rolników indywidualnych i firm, które poddano suszeniu oraz zestawienie faktur sprzedaży ilości zakupionego oleju opałowego według faktur zakupu. Następnie rozliczono ilości paliwa zużytego do suszenia ziarna ustalając stan zapasów oleju opałowego możliwych do zmagazynowania w Ż. na koniec każdego miesiąca, (przyjmując że maksymalnie można było tam jednorazowo zgromadzić 14.400 l), uwzględniając zakupy w każdym miesiącu oraz zużycie oleju według protokołów suszenia ziarna w poszczególnych miesiącach. W ten sposób ustalono możliwe zużycie oleju opałowego w badanym okresie w ilości 112.744, 53 l. Analiza ta wykazała w miesiącach lipiec, grudzień 2005 r. i marzec 2006 r. zawyżone zużycie oleju wykazane przez Spółkę w protokołach suszenia niż faktycznie mogła zużyć w łącznej ilości 133.900,42 . Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu suszenia ziarna olej opałowy o wartości 465.517,35 zł, tj. odpowiadający zużyciu 246.644,95 1. Organ stwierdził, że skoro Spółka mogła zużyć w procesie suszenia ziarna 112.744,53 1, wobec tego różnica w ilości 133.900,42 1 o wartości 264.765,53 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rozliczono możliwą ilość oleju opałowego zużytego do suszenia ziarna w S. Możliwe zużycie oleju opałowego w tym oddziale ustalono na 61.690 l, natomiast zawyżenie zużycia oleju, przekraczające możliwości faktycznego magazynowania na 56.868 l. Łączne zawyżenie zużycia oleju opałowego ustalono zatem na kwotę 368.755 zł Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów wartość ubytków naturalnych, jakie powstawały w procesie suszenia. Biorąc pod uwagę, jakie ilości oleju opałowego faktycznie mogła zgromadzić Spółka, organ kontroli skarbowej dokonał korekty ilości i wartości wykazanych osuszek, i stwierdził, że wartość łączna osuszek w obu miejscach prowadzenia działalności w kwocie 175.735,84 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. Powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym. Stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach skutkowało powstaniem zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy. Organ II instancji uznał, że prawidłowo w tej sytuacji zastosowano art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) naliczając odsetki od tych zaliczek do dnia upływu terminu złożenia zeznania rocznego. W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła większość zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie: * art. 15 ust. 1 i 4 updp - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na mylnym rozumieniu treści normy prawnej w oparciu o którą pozbawiono Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. * art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § o.p. - poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawnej do ustalonego przez organ podatkowy stanu, który nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Tak prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn i przeciwdowodów, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez Stronę, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. * art. 188 i art. 197 § 1 o.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów, niepowołanie biegłego celem ustalenia pojemności zborników,pomimo, że istniała pomiędzy Spółką a organem podatkowym rozbieżność, co do możliwości przechowywania ilości oleju opałowego oraz ilości jego zużycia, a ocena zbiorników, w których przechowywane są paliwa i zużycia oleju opałowego przez urządzenia suszące wymaga wiedzy specjalistycznej. * art. 123 § 1, art. 145 § 1 i art. 190 § 1 o.p. - poprzez zaakceptowanie dowodów przeprowadzonych niezgodnie z tymi przepisami, ponieważ Zarząd Spółki ani osoba wskazana do reprezentowania Spółki w czynnościach kontrolnych nie została powiadomiona o terminie i miejscu przesłuchań świadków, czym nie zapewniono Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. * art. 21 § 3 ustawy o.p. - poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęcie innej podstawy opodatkowania i innej wysokości podatku wykazana w prowadzonych księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ bowiem nie powołał w decyzji żadnej podstawy prawnej w tym zakresie. W związku z tym zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma przepis art. 181 i art. 193 § 1 o.p., w tym przypadku podstawy opodatkowania i wysokość podatków ustala się zgodnie z zapisami w księgach i zeznaniu podatkowym. * art. 53a o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nieprawidłowo ustalono wysokość zaliczek na podatek dochodowy za sporne miesiące, co spowodowało niewłaściwe ustalenie kwoty odsetek. * art. 125 § 1 o.p. - poprzez zaakceptowanie przewlekłego i biurokratycznego prowadzenia postępowania przez organ I instancji bez winy podatnika, co ma wpływ na wynik postępowania, gdyż naraża Podatnika na ewentualną zapłatę dodatkowych odsetek za czas prowadzenia postępowania, na który nie ma wpływu. Skarżąca podniosła, że w decyzji błędnie rozliczono zużycie oleju opałowego i sposób jego magazynowania, nie uwzględniając faktycznej pojemności posiadanych zbiorników, jak i faktycznego zużycia oleju przez urządzenia suszące. Podstawą rozliczenia oleju było przyjęcie przez organy podatkowe maksymalnej możliwej do zgromadzenia ilości oleju w wysokości 14.400 litrów w Ż. oraz 5.000 litrów w Oddziale w S., które to ustalenia były błędne. Ponadto w dodatkowym piśmie z dnia 29.10.2009 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że oględziny w Ż. dotyczyły obiektu, który nie był już własnością Spółki, zaś same pomiary zbiorników były błędne. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe błędnie rozliczyły również wielkość osuszek /ubytków/ w oparciu tylko o możliwe zużycie oleju opałowego w procesie suszenia ziarna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył dwóch kwestii: 1/ wykładni art. 15 ust. 1 i 4 updp i prawidłowości jego zastosowania w stwierdzonym stanie faktycznym; 2/ rzetelności ustaleń organów podatkowych co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużycia oleju opałowego oraz z tytułu powstałych ubytków naturalnych przy suszeniu ziarna - w tym zakresie strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 updp Sąd uznał ten zarzut za bezpodstawny. Zgodnie z treścią tego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba ze ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawową jest potrącanie kosztów w roku podatkowym, w którym powstał związany z nimi przychód, a jedynie w niektórych określonych przypadkach – wskazanych w tym przepisie, możliwe jest odmienne ich rozliczenie w czasie. Z zestawienia faktur, do którego odwołuje się decyzja organu I instancji i które zostały opisane w decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że zakupy udokumentowane tymi fakturami miały miejsce w poprzednim okresie rozliczeniowym i dotyczyły m.in. usługi serwisu i dojazdu, zakupu oleju napędowego, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych itp., a ich rodzaj wskazywał, że były bieżące wydatki związane z działalnością i przychodami uzyskiwanymi w poprzednim okresie rozliczeniowym. Podniesione w skardze zarzuty do tej części rozstrzygnięcia skupiają się na wykazaniu, że powyższe wydatki pozostawały w związku z przychodami Spółki, przez co spełniały warunek z art. 15 ust. 1 updp, a nie podlegały jednocześnie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 updp. Należy jednak wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały związku powyższych wydatków z przychodami Spółki ani możliwości ujęcia ich w kosztach działalności co do zasady, a jedynie możliwość ich potrącenia w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja. Wydatki zostały bowiem poniesione w poprzednim okresie rozliczeniowym, zaś ich charakter nie wskazywał na ich związek z przychodami okresu od 01.07.2005 o do 30.06.2006 r. Spółka ze swojej strony nie dostarczyła natomiast żadnych argumentów, które pozwalałyby na ustalenie związku tych wydatków z następnych rokiem podatkowym (tj. tym, którego dotyczy zaskarżona decyzja). W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. W przekonaniu Sądu również stanowisko organów podatkowych co do tego, że doszło do zawyżenia kosztów związanych z suszeniem ziarna, zaś zapisy ksiąg rachunkowym w tym zakresie nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, znajdowało oparcie w zebranym materiale dowodowym. Z akt administracyjnych oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że celem poczynienia ustaleń w powyższym zakresie organ prowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, w toku którego nie tylko przyjmował wyjaśnienia strony i przedłożone przez nią dowody, ale również z własnej inicjatywy dokonywał wielu czynności dowodowych, takich jak oględziny zbiorników na olej, przesłuchania świadków, przeprowadzenie kontroli sprawdzających u dostawców Spółki i wystąpienie do nich o informacje o zakupie ziarna przez Spółkę oraz informacje na temat wilgotności i zależnych od niej cen dostarczonego ziarna. Wysokie stany zapasów oleju opałowego w sporządzanych na koniec miesiąca remanentach zasadnie wzbudziły wątpliwości organów podatkowych, skoro już z urządzeń ewidencyjnych wynikało, że Spółka w badanym okresie nie posiadała zbiorników pozwalających na przechowanie paliwa w wykazanej w remanentach objętości. Brak możliwości przechowywania tej ilości paliwa potwierdziły oględziny zbiorników, połączone z pomiarami ich objętości. Z ustaleń poczynionych w toku tych oględzin wynikało, że w Zbiornikach w Ż. Spółka mogła przechować co najwyżej 14.400 l oleju opałowego, natomiast w S. 5.000,- l. W przekonaniu Sądu brak przy tym podstaw do podważenia dowodu z oględzin z przyczyn podniesionych w piśmie z dnia 29.10.2009 r., uzupełniającym zarzuty skargi. Skarżący zarzuca, że oględziny dotyczyły innego podmiotu, gdyż obiekt objęty oględzinami został w dniu 22.11.2007 r. sprzedany A. K., prowadzącemu firmę "D". Okoliczność ta pozostaje jednak, zdaniem Sądu bez znaczenia dla wartości przeprowadzonych czynności dowodowych, skoro z ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja (od 01.07.2005 r. do 30.06.2006 r.) zbiornik ten stanowił własność Spółki i był przez nią używany. Pojemność największego zbiornika oraz beczek ustalono biorąc pod uwagę fabryczne oznaczenia oraz dokonując odpowiednich pomiarów, wobec czego słusznie uznał organ kontroli skarbowej, że nie zachodziła potrzeba powołania biegłego celem ustalenia objętości zbiorników. To czyni bezzasadnymi podniesione w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 188 i 197 o.p. Ponadto, jak wynika z protokołu oględzin, obecny właściciel A. K. obiektu brał udział w oględzinach jako prezes skarżącej Spółki i nie zgłosił zastrzeżeń, w tym również do sposobu dokonania obmiarów zbiorników. Dowód z oględzin został zresztą powtórzony w obecności wskazanego przez prezesa Spółki pracownika S. K. Z kolei w S. pojemność zbiorników ustalono z uwzględnieniem informacji udzielonych przez obecnego w czasie oględzin wiceprezesa Spółki A. W. Na niewiarygodność twierdzeń strony o możliwości zgromadzenia oleju opałowego w Ż. w ilości ponad 60.000 l w S. wskazywały także wyjaśnienia samego prezesa Spółki z dnia 12.06.2008 r., w których stwierdził, że nie było możliwości przechowywania w zbiornikach w takich (74.947 l w Ż. i 61.666 l w S.) ilości paliwa, jak wykazane w remanentach, a ilości te mogły być wynikiem tego, że "nie było zdjęte suszenie z poprzedniego okresu tj. roku 2004"; odnośnie stanów oleju w Ż., przekraczających 100.000 l stwierdził wręcz, że nie było możliwości przechowywania takich ilości oleju posiadanych przez Spółkę zbiornikach i że nigdy nie były robione tak duże zapasy. Ustalenia kontrolujących co do możliwej do zgromadzenia ilości oleju opałowego potwierdzają też przeanalizowane wielkości dostaw oleju oraz zeznania świadków T.N., S. Ł., S. W., R. P. Celem ustalenia ilości oleju, jaki faktycznie mógł zostać zużyty do suszenia ziarna organ usiłował zbadać ewidencje obrotów magazynowych zbóż, jednak strona oświadczyła, że takich nie posiada i dokonanie tego rodzaju analizy nie jest możliwe. Jednocześnie z przesłuchań pracownic R. D. i K. J. wynikało, że były prowadzone ewidencje ilościowo-wartosciowe towarów, jednak danych tych nie przedłożono powołując się na zniszczenie plików komputerowych. Strona nie prowadziła też kart analiz skupionych zbóż, nie posiadła kopii badań laboratoryjnych zbóż, potwierdzających m.in. ich wilgotność. W związku z powyższym organ z własnej inicjatywy podjął działania zmierzające do zebrania informacji nt. wilgotności zbóż, ilości opału zużytego w procesie suszenia oraz ilości powstałych w tym procesie osuszek. Organ wykorzystał w tym celu uzyskane od kontrahentów Spółki dane co do wilgotności skupionych i sprzedanych zbóż, sporządził sam zestawienia dotyczące ilości skupionego od rolników indywidualnych ziarna, poddanego następnie suszeniu. Wykorzystując te dane oraz opierając się na ustaleniach co do możliwych do zgromadzenia na koniec miesiąca stanów zapasów oleju opałowego, a także protokołach suszenia ziarna w poszczególnych miesiącach, organ zasadnie konkludował, że wykazana przez stronę ilość oleju nie mogła być realnie wykorzystana do suszenia ziarna. Wyliczył ilość oleju opałowego, jaka mogła być wykorzystana w procesie suszenia oraz przypuszczalną wielkość i wartość powstałych ubytków naturalnych (osuszek), otrzymując w wyniku wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Powyższe dowodzi, że dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podejmował wszelkie możliwe działania, które mogły się przyczynić do jak najpełniejszego wyjaśnienia sprawy i ustalenia niezbędnych danych, mimo znikomej współpracy strony w tym zakresie. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 o.p. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przepisów art. 123 § 1, 145 § 1 i 190 § 1 poprzez niezapewnienie stronie udziału w istotnych czynnościach postępowania (jak przesłuchania świadków), bowiem z akt sprawy wynika, że Spółka każdorazowo była powiadamiana o tych czynnościach. Zgodzić się trzeba natomiast z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że osoba wskazana do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli, na podstawie art. 284 § 2 o.p., nie jest pełnomocnikiem strony w postępowaniu, toteż organ nie był zobowiązany tej osobie doręczać pism w postępowaniu. Reasumując należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w niniejszej sprawie bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe, nie naruszając w skardze przepisów proceduralnych. Uzyskane w wyniku tego postępowania informacje pozwalały, w przekonaniu Sądu, zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania kosztów zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna oraz kosztów z tytułu ubytków naturalnych. Nie ma przy tym cech naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy fakt niepowołania się przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji na przepis art. 193 o.p., w sytuacji, gdy przepis ten mógł znaleźć w sprawie zastosowanie i został powołany w uzasadnieniu decyzji (a wcześniej w protokole kontroli), w części dotyczącej oceny rzetelności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych Spółki. Do takiego naruszenia prawa doszło natomiast, w opinii Sądu, w procesie interpretacji i stosowania tego przepisu przez organ I instancji oraz oceny konsekwencji jego stosowania dla sposobu ustalenia podstawy opodatkowania – przez organy obu instancji. Stosowanie do treści art. 193 § 1 o.p. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Warunkiem uznania ksiąg za rzetelne jest, by dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty. Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W stosunku do podmiotów prowadzących księgi rachunkowe wymogi stawiane tej dokumentacji zostały określone w art. 24 ustawy z dnia 24.09.2994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. ,Dz. U. nr 76, poz. 604 ze zm.), który w badanym okresie brzmiał: "1. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. 2. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. 3. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. 4. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: 1) udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych, 2) zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, 3) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych, 4) zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych. (...) W swojej decyzji, a wcześniej w protokole kontroli, organ I instancji powołał się na treść powyższego przepisu i stwierdził, że księga rachunkowa za badany okres była nierzetelna w zakresie zakwestionowanych wydatków oraz stwierdził jej wadliwość w zakresie: 1) dokumentowania procesów suszenia ziarna dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, przez co zawyżono zużycie oleju opałowego oraz wartość osuszek zaksięgowanych w kosztach uzyskania przychodów, 2) sporządzenia nierzetelnych inwentaryzacji na koniec każdego miesiąca, której wyniki stanowiły podstawę do zaksięgowania w koszty wartości zużycia materiałów i sprzedaży towarów handlowych, 3) zaksięgowania w kosztach badanego okresu wydatków dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego. Powyższe wnioski znajdowały potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ wyczerpująco wskazał na braki w dokumentacji Spółki, skutkujące niemożliwością odtworzenia rzeczywistego przebiegu procesu suszenia ziarna i związanych z nim kosztów na podstawie analizy przedłożonych przez stronę dokumentów. Jednocześnie przeprowadzone w postępowaniu dowody potwierdzały, że odniesione w koszty wartości zużytego oleju opałowego i osuszek nie mogły odpowiadać rzeczywistości. W świetle powyższego nie został zatem spełniony zawarty w art. 193 § 1 o.p. warunek uznania tych ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Stosowanie z kolei z treści dalszych ustępów art. 193 o.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). W świetle stwierdzonej przez organ I instancji nie tylko wadliwości, ale i nierzetelności ksiąg podatkowych, skutkującej zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 567.398,40 zł, niezrozumiałe jest powołanie się organu I instancji na § 5 art. 193 o.p., pozwalający uznać księgi za dowód w postępowaniu, w razie, gdy prowadzone są wadliwie, ale wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, i w konsekwencji stwierdzenie organu, że zapisy w księgach w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano za dowód w postępowaniu. Twierdzenie to pozostaje bowiem w sprzeczności nie tylko z wnioskami organu co do nierzetelności księgi i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez ewidencjonowanie zdarzeń niegodnie ze stanem faktycznym, ale także z faktem dokonania następnie przez ten organ korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Uznanie, że księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie zdarzeń skutkujących zaliczaniem określonych wydatków do kosztów podatkowych musi pociągać za sobą odrzucenie w tym zakresie ksiąg jako dowodu, któremu Ordynacja podatkowa nadaje szczególną moc. Wówczas organ może potraktować księgi jak każdy inny dowód w postępowaniu i ustalić koszty w wysokości innej, niż z nich wynikająca. Organ odwoławczy nie powtórzył za organem I instancji twierdzenia o uznaniu ksiąg za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 193 § 5 o.p., tym niemniej w sytuacji wewnętrznie sprzecznego w tym zakresie uzasadnienia organu I instancji powinien był wyraźnie wypowiedzieć się w tej kwestii, wraz z powołaniem na przepisy prawa (art. 193 § 1 i 4 o.p.). Obowiązek taki miał swoje źródło w zasadzie dwuinstancyjności postępowania i wynikał z art. 210 § 4 o.p. Stwierdzenie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie może prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 o.p. przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zachodzą, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania z przyczyny podanej w pkt 2), w przypadku podatku dochodowego, może mieć miejsce nie tylko, gdy księgi podatkowe nie dostarczają wiarygodnych danych w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów, ale także wówczas, gdy nierzetelność dotyczy tylko przychodów lub tylko kosztów, bowiem oba te elementy składają się na konstrukcje podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Zwracał na to uwagę m.in. tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17.02.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/08 (niepubl.) stwierdzając "Na ustalenie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, składa się zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania, co oznacza, że procedurę szacowania można zastosować (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek) w odniesieniu do każdego z elementów podstawy opodatkowania." Stanowisko to potwierdzały także inne sądy administracyjne ( por. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 349/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/). W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że zachodziła przesłanka wymieniona w pkt 2. powyższego przepisu, z uwagi na brak w księgach podatkowych wiarygodnych danych, pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu suszenia ziarna. Jednocześnie powołany w decyzjach organów obu instancji § 2 art. 23 o.p. daje organowi podatkowemu możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten znajduje jednak zastosowanie wówczas, gdy organ dysponuje danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, które ewentualnie po ich uzupełnieniu o inne pozyskane dowody, są wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania. Art. 23 § 2 o.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy zebrane przez organ dowody (pozostałe zapisy ksiąg, dokumenty, faktury, informacje, zeznania świadków itp.) dostarczają wprost informacji na temat wielkości podstawy opodatkowania (lub jednego z jej elementów , np. kosztów) - a więc pozwalają na stwierdzenie, że np. dany wydatek nie zaistniał lub że zaistniał w innej, określonej, wysokości (a wysokość ta wynika z takiego dowodu). Przepis ten nie ma natomiast, w przekonaniu tutejszego Sądu, zastosowania do takich sytuacji, gdy organ dzięki pozyskaniu w toku postępowania dowodowego określonych informacji (danych) samodzielnie pozyskuje kolejne dane poprzez przetworzenie posiadanych informacji czy wykorzystanie ich w procesie analizy lub obliczeń celem uzyskania ostatecznych danych, będących dopiero elementem podstawy opodatkowania. W opinii orzekającego Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, mimo powołania się na art. 23 § 2 o.p., dokonały jednak w istocie swoistego oszacowania kosztów uzyskania przychodów związanych z suszeniem ziarna. Wartość bezpodstawnie zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawyżenia ilości i wartości osuszek organ ustalił w drodze kilkukrotnych obliczeń, wykorzystując wcześniej przez siebie wyliczone, na podstawie innych dowodów uzupełniających, dane dotyczące ilości oleju opałowego, jaki mógł być jednorazowo zgromadzony w zbiornikach Spółki, dane dotyczące skupionych zbóż i ich wilgotności, przeliczając na podstawie tych danych ilość ziarna, jaka potencjalnie mogła być wysuszona w obiektach w Ż. i w S., a następnie z wykorzystaniem danych dotyczących cen zbóż (zależnych m.in. od ich wilgotności), przeliczając ilość i wartość osuszek, jakie nie mogły powstać w procesie suszenia zboża. Organ podatkowy I instancji, korzystając z danych, które uznał za wiarygodne oraz z wzorów stosowanych przez Spółkę, przeliczył wartość "zawyżenia" wydatków odniesionych w koszty, de facto oszacowując w ten sposób faktyczne koszty uzyskania przychodów z tytułu suszenia ziarna (osuszek). Tym samym podstawę opodatkowania ustalono faktycznie w drodze oszacowania. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania w pierwszej kolejności jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 o.p., a jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, może wybrać inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 o.p.). W każdym jednak wypadku organ, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien uzasadnić wybór metody oszacowania (art. 23 § 4 o.p.). Jednocześnie dokonując określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ powinien zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.) – która to dyrektywa może przemawiać w poszczególnych przypadkach właśnie za odstąpieniem od stosowania metod wskazanych w § 3. Brak wypowiedzi organu w kwestii oceny możliwości zastosowania w sprawie metod, które ustawa wskazuje jako mające zastosowanie w pierwszej kolejności oraz brak uzasadnienia od odstąpienia od ich stosowania, stanowi naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a., bowiem każda ze stosowanych metod może prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości. Decyzje organów obu instancji wskazują natomiast, że organy w ogóle nie rozważały niniejszej sprawy w kontekście art. 23 § 3-5 o.p., błędnie przyjmując że zachodzą podstawy do zastosowania art. 23 § 2 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową (2.000- zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600,- zł). Jednocześnie zgodnie z art. 206 p.s.a. W razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze i uchylił zaskarżona decyzję działając na podstawie art. 134 § 1 p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe uzasadniało miarkowanie kosztów zasądzonych na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W., które zasądzono w wysokości połowy kosztów ustalonych na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 4 p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.