I FSK 1609/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 525/20 w sprawie ze skargi N. S.A. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. S.A. z/s w R. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 525/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zaskarżył wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 3. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722 dalej: u.p.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca spełniła przesłankę rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (dalej: WDT) samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę, co uzasadniałoby spełnienie warunków dla dokonania zwrotu akcyzy; II. przepisów postępowania, tj.: - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn.zm. dalej: O.p.) w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja narusza reguły postępowania dowodowego co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do wadliwego wniosku, że Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, tj. niewystarczająco przeanalizował i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, podczas gdy Organ w sposób pełny i prawidłowy, w okolicznościach sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego z tytułu WDT samochodów osobowych; niewadliwa ocena decyzji Organu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe nie pozwala na przyjęcie, że Skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego, co wyklucza ewentualność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a., przez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji Organu i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy z tytułu dokonanej WDT samochodów osobowych, dokumenty uzasadniające dokonanie tego zwrotu może dostarczyć już po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że Skarżącej niezasadnie odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WDT samochodów osobowych. Niewadliwa cena decyzji organu II instancji powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe nie pozwala na przyjęcie, że Skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego co wyklucza ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art.14 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw., z art. 153 P.p.s.a przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku odniesienia się Sądu do wszystkich istotnych elementów stanowiska Organu, które to elementy uzasadniały odmowę zwrotu Skarżącej podatku akcyzowego a nadto w sformułowaniu niejasnych i niekonkretnych wskazań dla Organu, co do dalszego postępowania w sprawie. Wadliwość ta nie pozwala na odkodowanie toku rozumowania Sądu oraz uniemożliwia zastosowanie się do tak sformułowanych wytycznych, co w świetle wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. zasady związania organu wytycznymi sądu zawartymi w wyroku, w istotny sposób może wpływać na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez organ. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca nie wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie ma też podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. Do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 6. Dla oceny zarzutów procesowych istotne w sprawie pozostaje wyznaczenie zakresu istotnych ustaleń faktycznych, których dokonanie było niezbędne dla prawidłowego zastosowania art. 107 ust 1 u.p.a. (przepis ten wskazany został jako naruszony w ramach zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej). Zgodnie z powołanym przepisem podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W sprawie między stronami nie było sporne, że od samochodów, które objęte były wnioskiem Skarżącej z 1 lipca 2019 r. na terenie kraju została zapłacona akcyza. 7. Sporna pozostawała okoliczność spełnienia przez Skarżącą warunku posiadania statusu podmiotu mającego prawo do rozporządzania przedmiotowymi samochodami w momencie dokonywania WDT, jak właściciel oraz wykazania, że rzeczywiście Skarżąca dokonała ich WDT. Tak wyznaczony zakres sporu wiązał się również z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 107 ust 3 i ust 4 u.p.a. w związku z pominięciem, zdaniem Organu, przez Sąd pierwszej instancji obowiązków dokumentacyjnych i dowodowych obciążających Skarżącą jako wnioskującą o zwrot akcyzy. 8. Zgodnie z art. 107 ust 3 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z WDT lub eksportem. Według ust 4 do wniosku o zwrot dołącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust 3. Argumentacja Organu stanowiąca uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie podważała zasadność zwrotu brakiem wykazania materialnych warunków zwrotu, identyfikowanych poprzez uchybienia formalne, dotyczące obowiązków ewidencyjnych związanych z wykazaniem zwrotu. 9. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji ocenił, że "w sposób niewystarczający przeanalizował i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy" a nadto uznał, że "podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, dokumenty uzasadniające dokonanie tego zwrotu może dostarczyć już po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji". 10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegała nieprawidłowa ocena naruszenia powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, prezentując ponownie swoje stanowisko zawarte wcześniej w zaskarżonej decyzji, podsumowane wnioskiem, że Skarżąca nie wykazała się prawem do dysponowania samochodami jak właściciel przy dokonywaniu ich WDT, jak również, że nie wykazała samego WDT. Spółka była w trakcie postępowania ponaglana o złożenie stosownych dokumentów i w efekcie istotne dokumenty złożyła na etapie skargi do sądu administracyjnego. 11. Na obecnym etapie postępowania do oceny pozostaje prawidłowość stanowiska Organu, zakwestionowanego przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie wykazała się prawem do dysponowania przedmiotowymi samochodami jak właściciel oraz, że nie można przyjąć, za skutecznie złożonych dowodów potwierdzających WDT, skoro pojawiły się one po zakończeniu postępowania przed organami. 12. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Organ nie kwestionował przedstawionego przez Skarżącą przebiegu i organizacji transakcji, tudzież roli poszczególnych podmiotów w ich przebiegu. W tym kontekście ustalono, że Skarżąca, jako dystrybutor samochodów marki Nissan na terenie Europy Środkowej, powierza - w ramach stosunku umownego komisu jako komitent – sprzedaż komisową samochodów komisantowi, którym jest N. (dalej: Komisant). Podmiot ten dokonuje dostaw przez swoje oddziały lub bezpośrednio, jako spółka węgierska. W konsekwencji dokonując sprzedaży, zgodnie z umową komisu występuje jako dostawca lecz w istocie, jako komisant działa bezpośrednio na rzecz komitenta czyli Skarżącej. Organ w skardze kasacyjnej przytoczył przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę komisu oraz zestawił je z, obszernie zacytowanymi, ustaleniami Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Następnie przedstawił wywód dotyczący tego, że podmiot działający jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust 1 u.p.a. nie musi być prawnym właścicielem rzeczy, co nie budziło wątpliwości w sprawie. W konsekwencji wydaje się (nie jest jasna wypowiedź Organu w tym zakresie), że Organ uznał, iż takim podmiotem na gruncie stanu faktycznego sprawy może być zarówno "A. S.A. czy też oddział N.". Skoro Organ dopuścił możliwość dysponowania samochodami jak właściciel przez oba wskazane podmioty, winien wyjaśnić dlaczego za taki podmiot nie mogła być uznana Skarżąca, mająca najdalej idące prawa do dysponowania przedmiotowymi samochodami. Wnioski w tym przedmiocie nie zostały szerzej uzasadnione a dalsza argumentacja dotyczyła kwestii momentu wykazania, że w stanie faktycznym sprawy doszło do WDT samochodów objętych wnioskiem. 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód dotyczący przesłanki "nabycia prawa do dysponowania jak właściciel" samochodami nie podważa oceny prawnej zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji przytoczył niesporne ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, z których wynikało, że Skarżąca miała status komitenta a występujący na fakturach podmiot – komisanta. Taki stan faktyczny dawał jej niewątpliwie podstawę do dysponowania samochodami jak właściciel. Wobec wyjaśnień Skarżącej, która wykazała swoje – najdalej idące spośród podmiotów wskazywanych przez organy – prawo do dysponowania samochodami jak właściciel, nie było podstaw do poszukiwania innych podmiotów, którym takie prawo można by przyznać w oparciu wyłącznie o ekonomiczne kryteria. 14. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego tj. art. 107 ust 1 u.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., jak i przepisów postępowania wymienionych w pkt II ppkt 1) petitum skargi kasacyjnej, należało uznać za niezasadne. 15. Odnosząc się do zarzutów procesowych opisanych w pkt II ppkt 2) petitum skargi kasacyjnej, którymi Organ kwestionował ocenę ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 107 ust 3 i ust 4 w związku z ust 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je także za niezasadne. Istota zarzutu i uzasadnienia w tym zakresie stanowiła kumulację przesłanek negatywnej oceny przez Organ wywiązywania się Skarżącej, w trakcie całego postępowania, z obowiązków dokumentowania uprawnienia do zwrotu akcyzy w związku ze złożonym wnioskiem. W tym kontekście Organ podnosił w skardze kasacyjnej, że "Skarżąca albo przesyłała cząstkowe dokumenty potwierdzające dany fakt albo odnoszące się do pojazdów, nie będących przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy (o czym świadczy plik listów przewozowych CMR załączonych do wniosku). Także nadesłane na etapie odwoławczym (po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie) m.in. zbiorcze faktury za wykonane usługi transportowe nie są dowodem przemawiającym za uznaniem że to w imieniu i na rzecz Skarżącej dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Stwierdził również, że "zauważa, że w trakcie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 30 października 2019 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył, jako uzupełnienie wniesionego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej umowy komisu (wraz z ich tłumaczeniem)". Zdaniem Organu "w odniesieniu do załączonych do skargi oświadczeń A.S.A. z dnia 10 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważa, że pomimo tego, że zawierają one wyszczególnione nr VIN samochodów osobowych objętych wnioskiem Skarżącej oraz deklarację przewoźnika, że to właśnie tych samochodów dotyczą faktury transportowe załączone przez Pełnomocnika Skarżącej do pisma z dnia 13 grudnia 2019 r. nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, gdyż zostały nadesłane przez Skarżącą dopiero na etapie skargi". 16. Wnioskiem Organu, w świetle powyższych twierdzeń, jest stanowisko, że jeśli nawet złożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzają materialne prawo do zwrotu akcyzy, to wykazanie tego uprawnienia po zakończeniu postępowania przed organem I instancji (w tym na etapie skargi do sądu administracyjnego) nie może skutkować pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o zwrot akcyzy. 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem powyższym nie można się zgodzić. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił postępowaniu podatkowemu przeprowadzonym przed organami naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. prezentując przebieg postępowania dowodowego i przedkładane przez Skarżącą dowody dla wykazania zwrotu akcyzy. Wynika z tego, że na etapie postępowania przed organem I instancji Skarżąca przedłożyła faktury potwierdzające dokonanie przez nią WDT samochodów wyjaśniając zasady struktury komisowej dostaw. Na etapie odwoławczym dołączyła kolejne dokumenty, które potwierdzały prawidłowość jej stanowiska wykazanego wcześniej złożonymi dokumentami: umowę komisu z tłumaczeniem oraz faktury VAT wystawione przez przewoźnika na rzecz Skarżącej dokumentujące przemieszczenie samochodów z kraju do Czech, Słowacji i Węgier. Trafnie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanką odmowy zwrotu akcyzy na etapie decyzji organu I instancji było stanowisko o braku wykazania przez Skarżącą prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel na etapie WDT. Natomiast w zaskarżonej decyzji Organu podniesiony został zarzut o braku dowodów WDT. Konsekwencją tego ostatniego stanowiska było dołączenie do skargi oświadczenia przewoźnika. 18. Powyższe wskazuje, że to dynamika postępowania przed organami skutkująca odmienną motywacją odmowy w rozstrzygnięciach dyktowała konieczność prezentowania kolejnych dowodów przez Skarżącą potwierdzających pierwotne stanowisko i w tym kontekście nie można postawić zarzutu, że zgodnie z art. 107 ust 3 u.p.a. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie wniosku o zwrot akcyzy. Z treści rozstrzygnięć organów I i II instancji wynikało dopiero, że dotychczasowe dowody były niewystarczające. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zachodziła konieczność wyjaśniania w pełni okoliczności związanych z przedłożonymi przez Skarżącą dowodami. 19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na "braku odniesienia się Sądu do wszystkich istotnych elementów stanowiska organu odwoławczego" oraz "sformułowaniu niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania w sprawie" , Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał ich za uzasadnione. Zaskarżony wyrok spełnia warunki ustawowe przewidziane dla wyroku sądowego. 20. Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej nie wynika, jakie istotne elementy stanowiska Organu w zaskarżonej decyzji zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte. Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje Organowi wystarczająco jasnych wskazówek co do dalszego postępowania, co skutkuje niemożnością zrealizowania zasady wynikającej z art. 153 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji – co wprost wynika z treści zaskarżonego wyroku – przesądził, że Skarżąca była uprawniona do rozporządzania samochodami jak właściciel. Jednocześnie w zakresie oceny dokumentów przedłożonych przez Skarżącą na etapie skargi Sąd meriti stwierdził, że "brak ustaleń w tym zakresie oznacza zarówno naruszenie zasady prawdy obiektywnej, jak i zasady swobodnej oceny dowodów". W tym zakresie wskazał, że rzeczą Organu będzie uwzględnienie dowodów, które potraktował on jako nie mogące mieć wpływu na rozstrzygnięcie z uwagi na etap ich złożenia. Korespondowało to z podstawą prawną wyroku, wskazaną jako art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz lit. a P.p.s.a. 21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Izabela Najda – Ossowska (spr.) Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)