I SA/Łd 523/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. C, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 1001-IOM.4104.24.2022/JM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. UZASADNIENIE D. C. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 526 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik 12 kwietnia 2021 r. zgłosił do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowę sprzedaży samochodu marki Toyota Avensis, rok prod. 2011, nr rej. [...], zawartą 1 kwietnia 2021 r. W złożonej deklaracji PCC-3 jako podstawę opodatkowania podatnik wskazał wartość pojazdu w kwocie 12.000 zł, zaś obliczony według stawki 2% podatek w kwocie 240 zł. Podatek nie został uiszczony. Następnie 13 kwietnia 2021 r. podatnik złożył korektę deklaracji PCC-3 , wskazując w niej, że do umowy sprzedaży pojazdu nie doszło. Wraz z ww. korektą podatnik przedłożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy kupna-sprzedaży oraz pisemne wyjaśnienia, w których wskazał, że umowa została anulowana i nie doszło do zakupu ww. auta, zaś podatnik odstąpił od umowy kupna-sprzedaży, zgodnie z pisemnym oświadczeniem. W oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie prowadził postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku tego postępowania organ uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności (tekst jednolity: Dz. U . z 2020 r. poz. 815 ze zm.) i decyzją z 8 czerwca 2021 r. orzekł o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 240 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z 30 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że organ I instancji nie miał legitymacji do orzekania co do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, a ponadto przedłożona przez stronę deklaracja nie została poddana ocenie w zakresie jej skuteczności. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US w Bełchatowie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym w decyzji organu II instancji i nie podzielił stanowiska strony wyrażonego w piśmie z 13 kwietnia 2021r. oraz uznał, że złożona korekta deklaracji jest nieskuteczna. Tym samym organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy kupna[?]sprzedaży przedmiotowego pojazdu (postanowienie z 25 października 2021r.). Pismem z 25 października 2022 r. wezwano stronę do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do kwoty 27.000 zł. Z uwagi na brak odpowiedzi podatnika organ I instancji postanowieniem z 30 grudnia 2021 r., na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiadomił stronę o powołaniu rzeczoznawcy majątkowego w celu wydania opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej samochodu. Biegły J. S. w wycenie z 31 stycznia 2022 r. określił wartość rynkową tego pojazdu na kwotę 26.300 zł. Po analizie całokształtu materiału dowodowego Naczelnik US w Bełchatowie, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 526 zł. Decyzją z 3 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 1 ust. 1 upcc, w tym również umowa sprzedaży. Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że z akt sprawy wynika, iż 1 kwietnia 2021 r. podatnik kupił ww. samochód, co zostało potwierdzone sporządzoną w formie pisemnej oraz zgodnie z przepisami prawa umową podpisaną przez obie strony czynności. Z treści umowy (§ 4) wynika, że kupujący odebrał pojazd, a sprzedający pokwitował odbiór kwoty 12.000 zł stanowiącej jego cenę. Organ podkreślił, że właśnie z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstał obowiązek podatkowy z chwilą jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc), który ciążył na kupującym (art. 4 pkt 1 upcc). Ponadto w ocenie Dyrektora w sprawie nie zaszły przewidziane w art. 11 ust. 1 upcc zdarzenia, których zaistnienie uzasadniałoby bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu późniejsze odstąpienie od umowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż jest możliwe niepodleganie tej czynności obowiązkowi podatkowemu. Natomiast określenie wartości rynkowej pojazdu odbyło się zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1-4 upcc. Wycena, w której biegły oszacował wartość rynkową ww. nabycia na kwotę 26.300 zł poddana została, jak każdy dowód w sprawie, swobodnej ocenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznano, że jest ona spójna i kompletna oraz została sporządzona w sposób, który wyklucza jej wzruszenie w zakresie wyceny przedmiotu nabycia. W skardze do sądu administracyjnego D. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 lit. a upcc i podkreślił, że nie był i nie jest właścicielem ww. samochodu osobowego, nie czuje się podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w ocenie podatnika powołanie w sprawie biegłego nie zmieniło formy własności samochodu marki Toyota Avensis nr rej. [...] a wręcz potwierdziło, że nadal był i jest ten sam właściciel tego samochodu. Zdaniem podatnika nie zbadano także w Wydziale Komunikacji w Bełchatowie, kto był i cały czas jest właścicielem ww. samochodu osobowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ust. 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 111) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy. W myśl art. 535 § 1 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa taka ma charakter konsensualny i dochodzi do skutku w efekcie zgodnych oświadczeń woli jej stron. Z akt postępowania wynika wprost, że 1 kwietnia 2021r. skarżący nabył samochód osobowy marki Toyota model Avensis za kwotę 12.000 zł. Z kolei 12 kwietnia 2021r. skarżący złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych na druku PCC -3, w której zadeklarował podatek w kwocie 240 zł, to jest 2% podstawy opodatkowania kreślonej na 12.000 zł. Podatek ten nie został uregulowany. Jak trafnie zauważył organ obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej umowy powstał z chwilą jej dokonania (art. 3 ust. 1 punkt 1, zaś zgodnie z art. 4 punkt 1 cytowanej ustawy obowiązek ten ciąży na kupującym, czyli skarżącym. Zauważyć należy, że powyższe okoliczności są wystarczające i kompletne, by stwierdzić, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, w którym przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży samochodu, zaś podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący. Z kolei wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego jest uzależniona od wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży – art. 6 ust. 1 punkt 1 ustawy podatkowej. Jak wyżej wskazano skarżący ocenił wysokość tego zobowiązania na kwotę 240 zł, zaś organ powziął wątpliwości co do zadeklarowanej wartości rynkowej samochodu i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Złożenie wyjaśnień w dniu 13 kwietnia 2021 r. o odstąpieniu od umowy, anulowaniu umowy oraz stwierdzeniu, że do umowy nie doszło i złożenie "korekty" deklaracji z zaznaczonym podatkiem w wysokości 0 zł spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. Uprawnienie takie służy organowi na podstawie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W zaistniałym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe uznały kolejne akcje procesowe skarżącego za kwestionowanie zasadności określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych a dopiero w drugiej kolejności żądanie zwrotu tego podatku. W tej sytuacji w pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że zaprezentowane wyżej wywody potwierdzają stanowisko organów podatkowych co do tego, że doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotowego samochodu, wobec czego na skarżącym jako nabywcy ciąży obowiązek uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarte w skardze rozważania dotyczące własności przedmiotu umowy są o tyle niezasadne, że nie zostały uchylone skutki prawne oświadczeń woli złożonych przez strony umowy z dnia 1 kwietnia 2021r. W oświadczeniu o odstąpieniu od umowy skarżący nie powołał się na wadę oświadczenia woli o nabyciu auta wyrażonego w umowie z dnia 1 kwietnia 2021r., to jest błąd lub groźbę. Stwierdził jedynie, że do transakcji nie doszło, gdyż samochód został kupiony bez wiedzy i zgody współmałżonki. Jednakże wiedza o tym, że świadomość i wola współmałżonka co do zakupów z majątku wspólnego w związkach z ustrojem wspólności majątkowej wynika wprost z obowiązującego prawa i jest powszechnie znana. Wobec tego powoływanie się na tę okoliczność jest prawnie nieskuteczne i stanowi wyraz działania zasady ignorantia juris nocet. Z kolei w odniesieniu do ewentualnego żądania zwrotu podatku podnieść wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że, że art. 11 ust. 1 pkt 1 upcc regulujący zwrot podatku przewiduje, że podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Należy przyjąć, że przesłanka zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 upcc występuje wówczas, gdy uchylone zostały skutki oświadczenia woli (nieważność względna), a pojęcia "nieważność względna" oraz "uchylenie się od skutków oświadczenia woli" należy wykładać w oparciu o regulacje prawa cywilnego (art. 84 i nast. K.c.). Stosownie do tych regulacji wadą nieważności względnej dotknięte są oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu (art. 84 K.c.), w tym wywołanego podstępem drugiej strony (art. 86 K.c.) lub groźby bezprawnej drugiej strony (art. 87 K.c.). Od skutków prawnych swego oświadczenia woli, można uchylić się w razie błędu co do treści czynności prawnej, ale jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć (art. 84 § 1 K.c.). Można się przy tym powoływać się wyłączne na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 K.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 K.c.). Po stronie składającego oświadczenie woli musi zatem wystąpić mylne wyobrażenie o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne tej czynności. Podnieść należy, że błąd jako podstawa uchylenia się od skutków czynności prawnej musi dotyczyć danej czynności. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie błąd, na który powołuje się skarżący dotyczy jego sytuacji rodzinnej – brak wiedzy i zgody współmałżonka na zawarcie przedmiotowej umowy – wyjaśnienie k. 20 akt administracyjnych. Tego rodzaju błąd nie powoduje uchylenia się od skutków zawartej umowy. Zatem podzielić należy zapatrywanie prawne wyrażone w orzecznictwie NSA, iż późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. Takie stanowisko zasługuje na aprobatę również na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 września 1996 r., III SA 731/95; wyrok NSA z 10 kwietnia 1997 r., I SA/1227/96; wyrok NSA z 3 lutego 1999 r., I SA/Gd 109/97 (wyrok NSA z 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2348/18). Powyższy pogląd sąd I instancji w całości podziela i przyjmuje za własny. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że o ile prawem podatnika jest złożenie korekty deklaracji, to prawem i obowiązkiem organu jest zbadanie zasadności złożonej korekty pod kątem prawidłowości rozliczenia się podatnika z należności podatkowych i odmowa uznania jej za wiążącą w przypadku ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 O.p. w tym sytuacji, w której powstałego zobowiązania nie wykazano w treści złożonej korekty deklaracji. Ponadto zważyć należy, że warunkiem zastosowania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy z 9 września 2000r. jest uprzednie jego zapłacenie, czego skarżący nie dopełnił. Również zatem i z tego powodu skarga nie mogła zostać uznana za uzasadnioną. Jedynie na marginesie w rozpoznawanej sprawie zauważyć należy, że skarżący nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do wartości rynkowej samochodu będącego przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2021 r. ustalonej przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zaś sąd I instancji również nie znalazł podstaw do kwestionowania jej zgodności z prawem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C.