I GSK 1157/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Kazimierz Brzeziński NSA Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 748/07 w sprawie ze skargi C. H. P. Spółki z o.o. w C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r. o sygn. akt V SA/Wa 748/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. H. P. Sp. z o.o. w C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, oddalił skargę w pozostałej części, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji za podstawę wyroku przyjął następujący stan faktyczny sprawy. Na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. Spółka C. H. P. zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako proszek pomidorowy, klasyfikując go do kodu PCN 0712 90 30 0, ze stawką celną w wysokości 20%. Funkcjonariusze Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę zgłoszeń celnych, którymi objęto m.in. proszek pomidorowy uznając, że klasyfikacja taryfowa tego towaru do kodu PCN 0712 90 30 0, obejmującego pomidory suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone nie była prawidłowa. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał klasyfikację sprowadzonego towaru za nieprawidłową i zaklasyfikował go do kodu PCN 2002 90 91 1 ze stawką celną w wysokości 60%, określając jednocześnie wysokość podatku VAT oraz orzekł o odsetkach wyrównawczych od długu celnego i odsetkach od zaległości podatkowych. W wyniku odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez Spółkę C. H. P., Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy oraz orzekł, że w sprawie rozliczenia podatku VAT właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynnikiem wykluczającym klasyfikację sprowadzonego towaru do wnioskowanej przez Spółkę pozycji Taryfy celnej jest fakt otrzymywania proszku pomidorowego z miazgi pomidorowej a nie z całych pomidorów, z której usunięto dodatkowo nasiona. Klasyfikację do pozycji 2002 Taryfy celnej potwierdza zarówno treść Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) jak i wiążące informacje taryfowe nr 182/1998/20 i nr 655/2001/20, które wskazują, iż preparat w proszku otrzymany w wyniku suszenia rozpyłowego przecieru pomidorowego lub przecierowego półproduktu z pomidorów klasyfikuje się do kodu PCN 2002 90 91 1. Również noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C z 2006 r. nr 50) podają, iż do pozycji 2002 klasyfikuje się proszek z pomidorów, otrzymany w procesie odwadniania soku pomidorowego, jednakże pozycja ta nie obejmuje proszku powstałego z mielenia płatków, otrzymanych w procesie suszenia pomidorów, pociętych wcześniej na plasterki, który objęty jest podpozycją 0712 90 30. Klasyfikacja taryfowa proszku pomidorowego zastosowana przez organ I instancji jest prawidłowa i zgodna ze stanem faktycznym oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 ORINS). Z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) organ I instancji(Dz. równiez,czy zej instancji ącym h 88888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888888organ I zasadnie wezwał stronę do uiszczenia odsetek wyrównawczych od wymierzonej kwoty długu celnego. Z kolei uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umarzając postępowanie w tym zakresie organ odwoławczy powołał się na katalog rozstrzygnięć, określony w art. 233 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uwzględniając skargę Spółki na powyższą decyzję podkreślił, że stan towaru nie budzi wątpliwości, a problem w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania klasyfikacji taryfowej towaru. W ocenie Sądu, podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do działu 7 Taryfy celnej – pozycja 0712 jest, by towar stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 0 odnosi się do suszonych pomidorów, które mogą być, jak wszystkie warzywa objęte pozycją 0712. Uwagi ogólne do działu 7 precyzują, że objęte nim warzywa suszone mogą występować w całości, pokrojone, posiekane, poszatkowane, roztarte na miazgę, starte. Do suszenia mogą być przygotowane w łupinie, mogą być z niej obrane lub też w zależności od warzywa ("(...) z kontekstu wynika inaczej") oczyszczone w inny jeszcze sposób. Dział 20 Taryfy celnej nie obejmuje natomiast, co przesądza treść uwagi 1, warzyw przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi między innymi w dziale 7. Sąd I instancji uznał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. winien rozważyć zakwalifikowanie sprowadzonego towaru do kodu 0712 90 30 0 Taryfy celnej. Towar ten stanowi bowiem proszek uzyskany z pomidorów, które w ostatecznym procesie przetworzenia, jakim jest suszenie, zostały obrane ze skórki wraz z szypułkami i pozbawione pestek. Sąd podkreślił, że przepisy nie precyzują technologii procesu suszenia, a jedynie wyznaczają granicę, iż ususzenie jest jedynym stosowanym sposobem przetworzenia lub zakonserwowania. Sąd podkreślił, że w sprawie istotne jest, iż w procesie technologicznym, jakiemu poddany został sprowadzony towar produktem początkowym były pomidory, a finalnym proszek o zawartości masy suchej ok. 97%. Z dokumentów producenta – C. C..V. de E. S.A. "[...]" z [...] listopada 2005 r. oraz pisma tej firmy z dnia [...] listopada 2005 r. wynika, że proces produkcyjny od pomidora do etapu proszku zajmuje ok. 3 - 4 godziny, zaprojektowany jest jako ciągły, w ramach którego całe pomidory przekazywane są do maszyny miażdżącej, następnie mechanicznie oddzielane są skórki i nasiona, a surowiec przesyłany jest dalej do wieży proszkującej. W ocenie Sądu I instancji, ustalenia organu, iż sporny towar otrzymywany jest przez suszenie przecieru pomidorowego, mają cechy dowolności, a dalsze wnioski uznające pozycję 2002 za prawidłową naruszają przepisy Taryfy celnej i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Sąd I instancji wskazał, że zastosowania w tej sprawie nie znajdują powoływane przez organ celny Wiążące Informacje Taryfowe, wydane dla towaru zbliżonego a nie takiego samego oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, bowiem sporny towar nie został wyprodukowany z soku pomidorowego, a z owoców pomidorów, z których usunięto skórkę i nasiona. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne interpretując treść pozycji 0712 Taryfy celnej: "Warzywa suszone (...) dalej nieprzetworzone" błędnie przyjęły, iż zapis ten dotyczy usunięcia z warzywa zbędnych lub obniżających jakość produktu jego części (skórka, pestki, szypułki), podczas gdy zgodnie z wykładnią językową oraz uwzględniając brzmienie pozycji 2002 i uwagi do działów 7 i 20, zapis ten dotyczy ususzonych warzyw m.in. w proszku, który to proszek nie został dalej przetworzony (np. przez doprawienie przyprawami, rozcieńczenie itp.). Sąd I instancji nie znalazł natomiast podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza prawo w części uchylającej decyzję organu I instancji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę i uwzględnienie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 13 § 1 w związku z art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), co stanowi podstawę skargi kasacyjnej określoną wart. 174 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ podniósł, że w brzmieniu pozycji 0712 oraz w komentarzu do działu 7, zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", wskazano szereg etapów pośrednich, które mogą wystąpić przed ostatecznym procesem - suszeniem. Warzywa mogą być całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub posiekane, roztarte na miazgę, starte, obrane lub w łupinie (z uwag ogólnych do działu 7), lub występować w mieszankach (towary objęte podpozycją 0712 90) lub w odmianach. Wszystkie wymienione etapy pośrednie, które mogą wystąpić przed procesem suszenia, objęte pozycją 0712, dotyczą czynności wykonywanych na warzywach "całych", to jest niepozbawionych jakichkolwiek części wewnętrznych (siekanie, cięcie, plasterkowanie, rozcieranie, tarcie). Dopuszczone są również procesy oczyszczania, polegające na usunięciu jedynie części zewnętrznych warzywa, np. skórki, szypułek (zapis - obieranie). Zdaniem skarżącego organu, skoro ustawodawca nie wprowadził w Taryfie celnej, jak i w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej określeń (skrótów) takich jak: "m.in.", "np." "itp.", "itd.", wskazujących na możliwość wystąpienia innych niż wymienione w brzmieniu pozycji 0712 oraz w komentarzu do niej "form" występowania warzyw (odnoszących się do etapów pośrednich procesu produkcyjnego dopuszczonych przed suszeniem), to należało uznać, że katalog procesów dopuszczonych przed suszeniem - procesem końcowym - jest katalogiem zamkniętym. Skarżący organ podkreślił, że przedmiotem importu w tej sprawie był proszek z pomidorów. Pomidory przed procesem suszenia poddano takim procesom pośrednim jak: mycie, miażdżenie, usunięcie części zewnętrznych - szypułek i skórek. Pomidory te pozbawiono również pestek - części wewnętrznych. Importowany produkt nie został zatem wytworzony z warzyw całych, ciętych, łamanych lub w proszku, a więc towarów ujętych w brzmieniu pozycji 0712. W związku z powyższym, wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu dopuszczające klasyfikowanie do pozycji 0712 proszku z pomidorów, z których przed procesem suszenia usunięto pestki, narusza zasady klasyfikacji określone w regule 1 ORINS oraz stanowi nadinterpretację przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Konsekwencją tego było niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku przepisów art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego. Ponadto skarżący organ podniósł, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę nie twierdził, iż zawarty w pozycji 0712 zapis w brzmieniu "ale dalej nie przetworzone" dotyczy usunięcia z warzyw zbędnych lub obniżających jakość produktu jego części (skórka, pestki, szypułki), a tym bardziej, że odnosi się do czynności dokonanych po otrzymaniu produktu finalnego - proszku z pomidorów, co w wyroku zarzucił organowi Sąd I instancji. Zdaniem organu, usunięcie pestek z miazgi pomidorowej wykonane jest na etapie pośrednim w procesie otrzymywania produktu finalnego - proszku pomidorowego nie jest objęte zakresem pozycji 0712. Zgodnie z układem Taryfy celnej, poddanie towarów dalszym procesom obróbki w celu otrzymania bardziej przetworzonych wyrobów powoduje, iż należy zastosować inny, wyższy numerycznie kod i taka sytuacja zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Sprowadzone pomidory, oprócz poddania ich wstępnej obróbce poprzez mycie, odszypułkowanie i usunięcie skórki (obróbka dopuszczalna dla pozycji 0712), zostały poddane dalszym czynnościom niedopuszczalnym dla tej pozycji, a mianowicie usunięto z nich pestki, a więc części wewnętrzne. Oznacza to, że towar został poddany dalszej obróbce, która była dopuszczalna, ale dla produktów bardziej przetworzonych, objętych pozycją 2002. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dyrektor Izby Celnej w W. oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego, reguły 1 ORINS oraz pozycji 0712 Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na przyjęciu, że sprowadzony przez stronę proszek pomidorowy powinien być klasyfikowany według kodu PCN 0712 90 30 0, podczas gdy według skarżącego dla towaru tego właściwy jest kod PCN 2002 90 91 1. Skarżący podniósł, że wskazany przez Sąd I instancji kod nie jest właściwy, ponieważ pomidory poddane zostały dalszej obróbce nie przewidzianej w Taryfie celnej, a polegającej na oddzieleniu pestek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie może być uznany za uzasadniony, ponieważ proszek pomidorowy, jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji, spełnia przesłanki uzasadniające klasyfikowanie go do pozycji 0712 Taryfy celnej. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że pomidory z których proszek ten został wyprodukowany, po zakończeniu procesu produkcyjnego, którego końcowym etapem było suszenie i sproszkowanie nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Rozstrzygnięcie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu wymaga zatem udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usunięcie pestek pomidorów w toku procesu produkcyjnego należy kwalifikować, jak czyni to skarżący, jako dalsze przetworzenie w rozumieniu opisu pozycji 0712 in fine. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie to należy udzielić odpowiedzi negatywnej. W brzmieniu pozycji 0712 oraz w uwagach ogólnych do działu 7 Taryfy celnej zostały wymienione występujące w procesie produkcyjnym, etapy pośrednie, poprzedzające ostateczny proces suszenia i sproszkowania. W ramach tych procesów objęte działem 7 warzywa w tym pomidory mogą występować w całości, pokrojone, posiekane, poszatkowane, roztarte na miazgę, starte lub w łupinie, chyba że z kontekstu wynika inaczej. Z powołanych przez Sąd I instancji dokumentów producenta, dotyczących procesu produkcyjnego proszku pomidorowego obejmującego etap miażdżenia i przesiewania (oddzielanie) wynika, że całe pomidory przekazywane są do maszyny miażdżącej a następnie są oddzielane nasiona i skórki od produktu końcowego. Oczyszczony z nasion i skórek surowiec przesyłany jest do wieży proszkującej. Z przedstawionego opisu technologicznego wynika zatem, że oddzielenie nasion następuje w procesie miażdżenia i obrania pomidorów, a wiec w procesach pośrednich, które wymienione są w uwagach ogólnych do działu 7 Taryfy celnej. Brak jest w związku z tym podstaw do przyjęcia, że oddzielenie nasion (pestek), dokonywane w obydwu tych procesach, technologicznie połączonych, stanowiło dalsze przetworzenie w rozumieniu pozycji 0712 in fine. Oddzielnie pestek w obydwu tych procesach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wyklucza zatem zasadności klasyfikowania proszku pomidorowego do pozycji 0712 wskazanej przez Sąd I instancji. Prawidłowości tej klasyfikacji nie podważa treść powołanego w skardze kasacyjnej komentarza do działu 7 Taryfy celnej, ponieważ wymienione w tym komentarzu warzywa i procesy ich obróbki maja charakter przykładowy na co wskazują użyte w treści tego komentarza określenia: "pozostałe warzywa", "podstawowe rodzaje warzyw", "takie jak", co nie uprawnia do wysnucia wniosku, że niewymienione w tym komentarzu oddzielenie pestek należy kwalifikować jako dalszy proces przetwarzania pomidorów wykluczający możliwość klasyfikowania ich do pozycji 0712. Klasyfikowanie proszku pomidorowego do pozycji 2002, wskazywanej przez skarżącego, nie może być w tych warunkach uznane za prawidłowe, ponieważ taką klasyfikację wyłącza treść uwagi 1 (a) do działu 20 Taryfy celnej. W myśl tej uwagi dział 20 Taryfy celnej nie obejmuje warzyw, owoców lub orzechów przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w działach 7, 8 lub 11. Proszek pomidorowy jak to już wyżej wskazano jest przygotowywany sposobem wymienionym w dziale 7 a zatem zgodnie z treścią uwagi 1 (a) do działu 20 nie może być klasyfikowany do pozycji 2002 wskazywanej przez organy celne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. ----------------------- 2