I FSK 1254/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Sp. z o.o. A. z siedzibą w Ś. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r., nr [...], określającą zobowiązania Spółki w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, od stycznia do czerwca 2013 r. Spółka świadczyła usługi transportu międzynarodowego na rzecz firmy B. Ltd z siedzibą na Cyprze. Organy podatkowe ustaliły, że firma ta nie miała ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, a zatem było to świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. w Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a Skarżąca obowiązana byłą rozliczyć podatek należny od tych usług z zastosowaniem stawki 23 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W skardze kasacyjnej do tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy oraz w zw. z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako : "O.p.") przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona do Sądu decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego ponieważ: a) bezprawnie przypisano Spółce podatek należny od "wewnątrzwspólnotowej dostawy usług", pomimo że Spółka zweryfikowała swego kontrahenta przez pobranie od niego dokumentów oraz przez osobisty kontakt z osobami go reprezentującymi, b) naruszono zasadę dobrej wiary podatnika, a organy podatkowe nie wykazały, że w chwili zawierania transakcji Spółka mogła wiedzieć o tym, że jej kontrahent nie jest podmiotem cypryjskim, c) decyzja nie wskazuje konkretnych faktów, które świadczyłyby o tym, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa, nie wynika to także z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, d) brak postępowania dowodowego w kierunku oceny świadomości Spółki co do nieprawidłowości, które wystąpiły u jej kontrahenta; - naruszenie prawa materialnego: 1) art. 28b ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za prawidłowe stanowiska Organu o tym, że miejscem świadczenia usług było terytorium RP, co było wynikiem utożsamienia osoby M.O. ze spółką, czyli osobą prawną oraz nieuwzględnienia tego, że kontrahent Spółki posiadał na Cyprze całe zaplecze personalne i techniczne (biuro, pracownicę i obsługę prawną i księgową). Na podstawie tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania wraz z nakazaniem temu Sądowi uchylenia decyzji podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, ale w dwóch pismach procesowych z 11 października i 11 listopada 2019 r. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzeni na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski, a to, zgodnie z art. 176 P.p.s.a, należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zaskarżony wyrok tylko pod kątem tych przepisów, które zostały w niej wskazane i nie jest władny doszukiwać się innych podstaw kasacyjnych. To zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sporządzenie skargi kasacyjnej obwarowane zostało tak zwanym "przymusem adwokackim", co oznacza, że skarga powinna być napisana przez fachowego pełnomocnika: adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.). Ma to gwarantować spełnienie wymogów formalnych skargi i jej należyty poziom (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Patrząc pod tym kątem na wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną NSA stwierdza, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy procesowe Spółka wskazała: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a oraz w zw. art. 233 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się natomiast do wadliwych ustaleń, będących wynikiem wadliwej oceny materiału dowodowego lub ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym. Przechodząc zatem kolejno do wskazanych tu przepisów podkreślić trzeba, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nakazuje sądowi pierwszej instancji uchylenie decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zatem samodzielna podstawa uchylenia decyzji, bo w parze z nią musi iść naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a został powiązany w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności z art. 134 § 1 tej ustawy. Zgodnie z nim Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym. Ta zaś dotyczy granic podmiotowych i przedmiotowych sprawy (porównaj wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt. I FSK 1269/19) Nic nie wskazuje na to, by Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy w sensie podmiotowym i przedmiotowym, bo oddalił skargę Spółki na decyzję określającą jej zobowiązania w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Drugi aspekt tego przepisu polega na tym, że Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami sprawy, a więc mógł wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, oraz że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego postawienia tego zarzutu konieczne jest wskazanie w skardze kasacyjnej, jakie zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji, oprócz tych, które zostały powołane w skardze, sąd obowiązany był jeszcze uwzględnić, ewentualnie jakie wnioski niezgłoszone przez skarżącego powinien był rozpatrzyć. Skarga kasacyjna nie zawiera takich treści. Uzasadnienie tego zarzutu kasacyjnego, co tu już zostało podkreślone, polega na polemice z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Organ, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu niewłaściwych ustaleń faktycznych. Tego typu zarzut powinien być oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. - gdy chodzi o wadliwą ocenę materiału dowodowego, ewentualnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - gdy dotyczy niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (porównaj wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 3936/18). Przepisy te nie zostały powołane w skardze kasacyjne, zatem nie można przyjąć, że Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji ich naruszenie. W drugiej kolejności przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. został powiązany z przepisem art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy oraz z art. 233 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jednakże tego rodzaju wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie może nastąpić z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie: upływ terminu przedawnienia, wywołanie decyzją nieodwracalnych skutków prawnych ( z wyroku NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 644/10). Żaden argument skargi kasacyjnej nie wskazuje na zaistnienie tego rodzaju sytuacji. W końcu powołany w skardze kasacyjnej art. 233 O.p. jest rozbudowany, posiada kilka jednostek redakcyjnych, a w skardze kasacyjnej nie zostało wskazane, której z zawartych w nim norm prawnych dotyczy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym, co tu zostało nadmienione na wstępie, NSA nie będzie uzupełniał skargi kasacyjnej ani w sensie przytoczonych podstaw prawnych, ani ich uzasadnienia. Jak zatem widać, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 28b ustawy o VAT również nie może być uwzględniony. Po pierwsze dlatego, że warunkiem jego skuteczności było uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów procesowych co od przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Warunek ten nie został spełniony. Po drugie dlatego, że również art. 28b ustawy o VAT posiadał w 2013 r. cztery jednostki redakcyjne, a skarga nie wskazuje, do której z nich zarzut odnosi się. Z tych wszystkich względów NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy z zastosowaniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust.1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).