III SA/Wr 331/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 5.017(pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także jako "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej także jako organ I instancji) z [...] marca 2019r. nr [...] , wymierzającą A z o.o. (dalej także jako "Spółka", "strona skarżąca") karę pieniężną w kwocie 300.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] stycznia 2018 r. funkcjonariusze Delegatury D. Urzędu Celno – Skarbowego Działu Kontroli Celno – Skarbowej Rynku w W. przeprowadzili na podstawie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1904), dalej także jako "k.p.k" w związku z art. 113 § 1ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), dalej także jako "k.k.s.", czynności procesowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie gier hazardowych, w punkcie gier o nazwie [...] w S. przy ul. L. [...], na znajdujących się w lokalu m.in. 3 sztukach urządzeń do gier o następujących nazwach i numerach: [...],[...],[...]. Kontrolujący korzystając z uprawnienia z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1947), dalej także jako "KAS", przeprowadzili eksperyment procesowy, w wyniku którego ustalili, że badane automaty spełniają przesłanki gier na automacie określonym w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm.),dalej jako u.g.h. który stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromagnetycznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z przeprowadzonego eksperymentu wynika, że ww. automaty służyły do celów komercyjnych – warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane punktowe, uzyskane w grach pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również umożliwiały rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania się bębnów (walców), a tym samym nie miał wpływu na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach – od którego układu zależało, czy gracz wygrał, czy przegrał daną grę. Z oględzin zewnętrznych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy wynika, że na automatach do gier, na prawej stronie urządzeń znajduje się informacja "GRA LOGICZNA, Urządzenie Elektroniczne, numer UE -...), A Sp. z.o.o., ul. C. [...],[...] R. Ś.. Dodatkowo na ścianie lokalu, przy której znajdowały się przedmiotowe automaty do gry umieszczona była tabliczka o treści "Dysponentem urządzeń w tym lokalu jest: A Sp. z o.o., ul. C. [...],[...] R. Ś., NIP [...], KRS: [...]. W następstwie ustaleń kontroli, Naczelnik D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. 9 listopada 2018 r. na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm.), dalej jako: "O.p." w związku z art. 89 i art. 91 u.g.h. wszczął postępowanie wobec Spółki - właściciela automatów w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji. W toku postepowania Spółka podnosiła, że w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, które zakończy się umorzeniem i stwierdzeniem, że urządzenia nie służą do urządzania gier o charakterze hazardowym. Zatrzymane urządzenia nie mają charakteru losowego ani nie można uzyskać na nich wygranych rzeczowych. Zgodnie z opinią jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów – Instytutu Elektrotechniki w W. - nie posiadają generatora liczb losowych, a ich oprogramowanie nie ma charakteru losowego. Spółka przedłożyła też ekspertyzę techniczną z 27 maja 2017 r. oraz opinię techniczną nr [...] z 14 czerwca 2017 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 15 marca 2019 r., mocą której organ I instancji nałożył na przedsiębiorcę karę pieniężną w kwocie 300 000 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. art. 207 O.p.w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust.2 oraz art. 91 u.g.h. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że w toku postępowania, kierując się wskazanymi przepisami ustawy o grach hazardowych dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów (oględzin automatów, eksperymentu), która wykazała, że gry przeprowadzone na zabezpieczonych automatach prowadzone są w celach komercyjnych. Cechuje je losowość i możliwe jest prowadzenie gier za wygrane pieniężne bez uiszczenia ponownej opłaty. Organ uznał je za odpowiadające definicji gry losowej z ustawy o grach hazardowych. Nadto właściciel automatów nie okazał kontrolującym koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier na automatach znajdujących się w lokalu. Z analizy opublikowanych danych wynika, że Spółka z.o.o. A z siedzibą w R. Ś. nie figuruje w wykazie jako podmiot ubiegający się o wydanie przedmiotowej koncesji jak też jako jej posiadacz. W efekcie organ I instancji przyjął, że urządzającym gry była skarżąca, która zatrudnia personel, jest właścicielem automatów i wykorzystuje je do działalności gospodarczej w postaci organizowania gier. Nadto przedstawione opinie nie dotyczą zabezpieczonych w toku kontroli automatów. Dalej organ przywołał uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia wskazując na stan prawny z daty kontroli. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez niewykazanie przesłanek na jakich organ oparł rozstrzygnięcie; naruszenie zasady zaufania; oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, niedopuszczenie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie się na eksperymencie; a także przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a i art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej pomimo braku ku temu przesłanek. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na Spółkę kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier hazardowych bez koncesji. Podkreślił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy o grach hazardowych. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności, w tym zakresie a w ust. 2 definiuje gry hazardowe, którymi są również gry na automatach zdefiniowane w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Definicja ta obejmuje gry na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Urządzanie gier losowych wymaga koncesji (art. 3 u.g.h.), której skarżący nie posiada. A same urządzenia służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy. Urządzane na nich gry nie są wyłącznie logiczne, gdyż zawierają element losowości, co potwierdziły rozegrane na nich gry w ramach eksperymentu. Dodatkowo gry umożliwiły uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych w postaci kontynuacji gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ na urządzającego takie gry nakłada karę pieniężną w wysokości 100 000 zł od każdego automatu. Organ nie miał wątpliwości, że Spółka była urządzającym gry na spornych automatach skoro zatrudniła pracownicę, do której zadań należało m.in. utrzymywanie czystości w lokalu oraz otwieranie go, zaś na samych urządzeniach znajdowały się oznaczenia wskazujące, że jest ich właścicielem. Nie zmieniły tego stanowiska przedstawione przez Spółkę opinie techniczne. Ich analiza wykazała, że nie dotyczą one urządzeń objętych postępowaniem. Organ II instancji podkreślił, że stanowiący podstawę ustaleń faktycznych eksperyment procesowy znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach. Stanowi o tym art. 64 ust. 1 pkt 14 KAS, który określa uprawnienia funkcjonariuszy celno-skarbowych przysługujące im w ramach kontroli celno-skarbowej. Uprawnienia te daje im również art. 211k.p.k. Spółka nie podważyła ustaleń dowodowych organu, gdyż przedstawione opinie podlegały ocenie na równi z innymi dowodami. Nie posiadały przymiotu opinii biegłego i nie odnosiły się do urządzeń zainstalowanych w kontrolowanym lokalu. Były one wydane dla innego podmiotu, w roku 2017. Tylko eksperyment oddawał stan urządzenia i sposób jego działania w dacie kontroli. Organ II instancji nie zgodził się z pozostałymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, bowiem materiał zgromadzony w sprawie uzasadniał nałożenie kary pieniężnej, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Spółka konsekwentnie nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powielając w całości zarzuty odwołania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zatem naruszenie: przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie decyzji, a konkretnie: - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt. 1, ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. W uzasadnieniu Spółka odwołała się do znajdującej się w aktach administracyjnych opinii biegłego sadowego A. W., z której wynika, że "Losowość w urządzeniu została zastąpiona zamkniętym zbiorem wyników". Automaty [...] oferują zamkniętą sekwencję wyników, które są z góry znane i możliwe do ustalenia w trakcie gry przez gracza przy pomocy opcji "podgląd". Zdaniem skarżącego gry urządzane na zabezpieczonych w sprawie automatach posiadają takie same cechy, gdyż nie posiadają generatora liczb losowych. Wskazał również na opinię jednostki badającej z 14 czerwca 2017r., z której wynika, że na urządzeniach dostępne są gry logiczne, które nie zależą od przypadku, lecz od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości uczestnika gry, który zawsze może sprawdzić, jaki osiągnie wynik i zrezygnować z udziału w grze wycofując zadeklarowaną stawkę. Przytoczył także wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt II SA/Sz 850/17, który dotyczył tożsamych urządzeń do gier [...], a które Sąd uznał za gry logiczno-pamięciowe. Do skargi załączyła opinię rzeczoznawcy i biegłego sądowego Z. S., wydaną dla potrzeb postępowania karnego Sądu Rejonowego w B.-Z. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2020 r. (data wpływu do Sądu) strona wniosła o dopuszczenie w charakterze dowodu sześciu opinii technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona pod kątem zgodności z prawem, przy uwzględnieniu kryteriów wynikających z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako p.p.s.a.) wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 p.p.s.a). Zaznaczyć także należy, że przeprowadzając powyższą kontrolę Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi uwzględnił naruszenie prawa dostrzeżone z urzędu ( art. 134 p.p.s.a). Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na Spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o nazwie [...],[...],[...] wykorzystywanych do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, tj. 15 stycznia 2018 r. Kontrola miała zatem miejsce po nowelizacji ustawy, w tym art. 14 ust. 1 u.g.h., która została poddana procesowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Nowelizacja z 12 czerwca 2015 r., z tej przyczyny weszła w życie dopiero 3 września 2015 r. Również wprowadzoną nowelizacją obowiązującą od 1 kwietnia 2017 r. podwyższono kwotę kary pieniężnej za użytkowanie automatu z naruszeniem ustawy do kwoty 100 000 zł od jednego automatu. Kara w tej wysokości nakładana jest na urządzających gry po tej dacie. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (pkt 1); urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry (pkt 2); posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (pkt 3); posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (pkt 4); dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g (pkt 5); uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia (pkt 6); przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5 (pkt 7); urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa (pkt 8). Według przepisu art. 89 ust. 4 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5 - krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł, w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ww. ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ocenie Sądu organy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie nałożyły na stronę skarżącą jako urządzającą gry hazardowe bez koncesji karę pieniężną w orzeczonej wysokości na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. (w brzmieniu z daty kontroli). Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1a tej ustawy. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależało od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu ustawy. Wskazać też należy, że regulacje te i interpretacja powyższych przepisów nie jest sporne. Przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych a konkretnie charakter urządzanych na automatach gier. Organy celne oparły się na wynikach przeprowadzonych w trakcie kontroli eksperymentów w postaci gier kontrolnych, które w ich ocenie potwierdziły losowy charakter urządzanych na tych automatach gier. Strona skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgodziła, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń odnoszących się do zabezpieczonych w trakcie kontroli urządzeń. Wszystkie przedstawione opinie, które należy traktować jak każdy inny dowód w sprawie, nie dotyczą spornych automatów i nie zostały wydane na potrzeby niniejszego postępowania. Organ podkreślił, z czym Sąd się w pełni zgadza, że Ekspertyza techniczna A. W. z [...] maja 2017 r. została wydana dla innej spółki C Sp. z o.o. i dotyczy platformy sprzętowej z pakietem gier [...]. Została wydana w celu określenia ich charakteru. Ma ona charakter poufny i została wydana wyłącznie dla potrzeb zamawiającego. Nie może być wykorzystywana publicznie bez zgody autora (k. 64 ekspertyzy). Okoliczność tę Spółka pominęła. Również przedłożona Opinia techniczna z 14 czerwca 2017 r. Instytutu Elektroniki w W., sporządzona na wniosek tej samej spółki, dotyczy urządzenia do gier [...], nr fabryczny [...], rok produkcji 2017, które nie jest objęte niniejszym postępowaniem. Zasadnie zatem organ badał, jaki charakter mają gry udostępniane grającym na konkretnych urządzeniach [...],[...] i [...], przeprowadzając eksperyment w postaci gry kontrolnej opisanej w Protokole z eksperymentu procesowego z 15 stycznia 2018r. (karta 47 akt administracyjnych). Według poczynionych ustaleń nie ma wątpliwości, że gry organizowane są w celach komercyjnych, gdyż udział w nich jest odpłatny, mają charakter losowy i dają możliwość wygranej w postaci wygranych pieniężnych i kontynuacji gry bez wnoszenia dodatkowej opłaty. Innymi słowy nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automatach jest nastawione na zysk związany z uzyskaniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana pieniężna jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Nadto wbrew twierdzeniu skarżącej – gra na badanych urządzeniach ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Nie jest sporne, że strona skarżąca jest właścicielem automatów i prowadzi działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem. Nie posiada koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 779), po notyfikacji Komisji Europejskiej 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. W przypadku braku koncesji ani pozwolenia organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 u.g.h). W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości tej organ skorzystał, gdyż postępowanie zostało wszczęte na podstawie ustaleń z czynności procesowych przeprowadzonych w trybie art. 308 K.p.k. w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez organy skarbowe. Organ II instancji zasadnie odmówił przyjęcia przedstawionych przez stronę skarżącą opinii za podstawę oceny charakteru gier, gdyż dotyczyły one innych urządzeń. Organy oparły się natomiast na wynikach gier kontrolnych przeprowadzonych na tych konkretnych urządzeniach, jakie były eksploatowane w kontrolowanym lokalu, do czego uprawnia go art. 64 ust. 1 pkt 14 KAS. Eksperyment w postaci gry kontrolnej jest dowodem, o którym mowa w art. 181 O.p. i które zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy należało dopuścić jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca nie podważyła skutecznie tego dowodu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o wyczerpująco zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy. Organy wskazały dowody, na których oparły rozstrzygnięcie oraz podały powody odmówienia wiarygodności innym dowodom. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Jak wskazano wyżej skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów przeciwnych ani też nie podważyła ustaleń organów celnych, że urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier losowych, osiąganie wygranej w postaci pieniężnej lub punktów umożliwiających kontynuację gry. Sama działalność prowadzona jest w celach komercyjnych. Strona skarżąca na etapie postępowania administracyjnego nie wnioskowała też o przeprowadzenie innych dowodów, a jedynie wskazywała, że organ winien uwzględnić dowody (opinie i ekspertyzę) przez nią przedstawione, chociaż dotyczyły innych urządzeń i zostały sporządzone na potrzeby innych postępowań. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Opinie załączone do skargi oraz do pisma procesowego strony skarżącej z 13 stycznia 2020 r. (data wpływu do Sądu) zostały sporządzone na cele postępowania karnego oraz dotyczyły urządzeń innych, niż były objęte niniejszą kontrolą, a zatem nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym, Sąd nie dopuścił ich w charakterze dowodu w niniejszym postępowaniu. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 975/19, że "o losowym charakterze gry nie świadczy możliwość przewidzenia czy ustalenia wyniku kolejnej gry dzięki funkcji poglądu, lecz możliwość wpłynięcia na wynik przez osobę grającą. Innymi słowy np. w przypadku piłki siatkowej gra zasadniczo toczy się do momentu, gdy jedna z drużyn wygra 3 sety, a w każdym z nich rywalizacja toczy się do zdobycia 25 punktów przy przewadze co najmniej dwóch punktów. Zatem wynik gry jest zawsze przewidywalny – wygranie trzech setów. Oczywistym jest jednak, że nie jest to gra losowa, gdyż jej wynik nie zależy od przypadku (np. jaki kolejny rezultat gry został przewidziany w programie sterującym grą), lecz od sprawności, zręczności i biegłości w grze zawodników obu drużyn". Mając jednak na uwadze powyższe oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd wychodząc poza zarzuty zawarte w skardze, postanowił w kontekście niniejszej sprawy przeanalizować przepisy Działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego zatytułowanego "Administracyjne kary pieniężne", które przy wydaniu zaskarżonej decyzji zostały całkowicie pominięte przez organy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy uznanie przez organy, że w okolicznościach faktycznych wystąpiły podstawy do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej wymagało rozstrzygnięcia, czy w związku z nowelizacją kodeksu postępowania administracyjnego powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary o jakich traktuje art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.), dalej także jako k.p.a. W tym względzie, Sąd stwierdził brak dostatecznych argumentów dla których dział IVa k.p.a., podlegałby a limine wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 189b k.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, kara pieniężna nakładana w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych w tej definicji się zawiera. Dział IVa k.p.a. został wprowadzony do k.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego orz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Przepisy tego działu (art. 189a-189k k.p.a.) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym, z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania takiej kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali, por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Należy zwrócić uwagę, że nowelizacja k.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający, obiektywny charakter administracyjnych kar pieniężnych (por. Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). W kontekście art. 189a i nast. k.p.a. istotna jest treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine. Przepis ten wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisu działu IVa k.p.a. odnośnie do zagadnień wymienionych w § 2 art. 189a k.p.a. nie stosuje w zakresie w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być uzupełniane ani modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18 i powołane tam piśmiennictwo, CBOSA). Powracając na grunt przepisów ustawy o grach hazardowych należy dostrzec, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści powołanej wcześniej reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 k.p.a. in fine dawała w ocenie Sądu podstawy do wyrażenia poglądu co do powinności stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd w składzie orzekającym nie przychyla się do spotykanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji działu IVa k.p.a. (w szczególności, art. 189f k.p.a.). Mając na uwadze obowiązujące reguły interpretacyjne należy wskazać, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami – usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Odpowiednie stosowanie nie przesądza zatem ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem, w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy, czyli jako wyłączający stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie komentowanego przepisu w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w podanym wyżej znaczeniu, jak również, przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste) w sprawie należało przyjąć, że stosowanie na gruncie ustawy o grach hazardowych przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko dopuszczalne, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (ustawa o grach hazardowych oraz ustawa Ordynacja podatkowa poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało zastosować art. 189f k.p.a. Pominięcie tej regulacji przez orzekające sprawie organy, a w konsekwencji, zaniechanie ustalenia przesłanek o jakich mowa w tym przepisie, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego. Pogląd, że odpowiednie stosowanie regulacji Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów zawartych w dziale IVa k.p.a prezentowany jest w piśmiennictwie (por. Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). Możliwość zastosowania działu IVa k.p.a. do spraw rozstrzyganych na gruncie ustawy w sposób pośredni przyznał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organy obowiązane są uwzględnić stanowisko Sądu i ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście przepisów działu IV k.p.a. (w tym - w szczególności - powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów art. 189d i art. 189f k.p.a.). Sąd zasądził kwotę 5.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się: wpis od skargi w wysokości 3 000 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 2 000 zł tytułem wynagrodzenia dla profesjonalnego pełnomocnika strony skarżącej. Pełnomocnik skarżącego wystąpił o zasądzenie od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a., korzystając z prawa do ich miarkowania. Sąd uznał, że kwota 2 000 zł, będzie adekwatna do poniesionych przez pełnomocnika kosztów oraz nakładu pracy w postaci sporządzenia skargi. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, że Sąd uchylając zaskarżone rozstrzygnięcia nie uwzględnił żadnego z podniesionych przez pełnomocnika w skardze zarzutów.