III SA/Wa 2417/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.625 zł (słownie: cztery tysiące sześćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2019 r. ustalającą M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca",) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w Spółce przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2017 r., która zakończona została wynikiem kontroli z 20 marca 2019 r., doręczonym Spółce [...] kwietnia 2019 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez: C. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Zdaniem NUCS, faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. W wyniku kontroli NUSC przytoczył również treść przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% lub 20%. Ponadto pouczył Spółkę o prawie do skorygowani deklaracji podatkowych. 1.3. Spółka z dochowaniem ww. terminu złożyła korekty deklaracji za II i III kwartał 2017 r. w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w ww. wyniku kontroli, które to korekty zostały uwzględnione przez NUCS. 1.4. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., NUCS stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. 1.5. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUCS wydał decyzję z [...] czerwca 2019 r. ustalającą Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUCS stwierdził, że zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT Spółce należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2017 r. NUSC argumentował, że powyższe jest konsekwencją stwierdzenia w wyniku kontroli, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Spółka podniosła, że sankcja w VAT w wysokości 100% dotykać powinna te podmioty, które świadomie uczestniczą w oszukańczych transakcjach. Co więcej, podwyższona sankcja nie ma zastosowania wobec podatników nieświadomie uczestniczących w strukturach wyłudzających zwrot podatku VAT. W opinii Spółki, w wydanym w sprawie wyniku kontroli stwierdzono niedochowanie należytej staranności, a nie świadomy udział Spółki w nielegalnym procederze. Spółka podkreśliła, że sankcja podwyższona jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca. Zdaniem Spółki, NUCS powinien zastosować sankcję z art. 112b ustawy o VAT w wysokości 20%, ponieważ, po pierwsze wynika to z brzmienia przepisów prawa, a po drugie, z faktu, że NUSC w wyniku kontroli wprost wskazał na zastosowanie ww. przepisu. W opinii Spółki, działanie NUSC w narusza zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Mając bowiem świadomość, że NUCS zamierza nałożyć na Spółkę sankcję w wysokości 100 %, nie podjęłaby ona decyzji o korekcie deklaracji, lecz dochodziłaby swoich racji w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.7. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2019 r. NUCS stwierdził, że skoro Spółka nie zakwestionowała ustaleń zawartych w wyniku kontroli w zakresie niedochowania przez nią samą należytej staranności w relacjach z kontrahentem, to niejako sama "przyznała się" do powyższego. Zdaniem NUCS, w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazanego przez Spółkę w odwołaniu, gdyż zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo ma art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis organ miał obowiązek zastosować, biorąc pod uwagę jego wykładnię językową. W związku z powyższym NUCS uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do drugiego zarzutu Spółki, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p., NUCS stwierdził, że w części wyniku kontroli zawierającej pouczenie, nie zamieścił żadnej informacji o wysokości sankcji (str. 29 wyniku kontroli). Organ zauważył wprawdzie, że na str. 27-28 wyniku kontroli przytoczono treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jednakże nie stwierdzono przy tym, że ww. przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym NUCS przyjął, że wskazanie przywołanych przepisów ogólnych dotyczących sankcji w podatku od towarów i usług bez sprecyzowania, który z tych przepisów ma (lub mógłby) mieć zastosowanie w sprawie, nie można uznać za "pouczenie" Spółki. Na marginesie NUCS zwrócił uwagę, że Spółka zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem znane były Spółce konsekwencje procesowe złożenia korekt deklaracji po kontroli celno-skarbowej. W rezultacie, zdaniem NUCS, nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. 2. Nie zgadzając się z decyzją NUCS Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wymierzeniu sankcji 100 %, w sytuacji, gdy z uwagi na stan faktyczny sprawy i brak posługiwania się przez Spółkę tzw. "pustymi fakturami", organ powinien był zastosować sankcję w wysokości 20 % wynikającą z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; - art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły tzw. "puste faktury", a Spółka w miarę możliwości i zgodnie z zasadą proporcjonalności weryfikowała swoich kontrahentów, a ponadto została w wyniku kontroli pouczona przez NUCS, że w sprawie zastosowanie znajdzie niniejszy przepis prawny; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, objawiający się pouczeniem Spółki o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej i wymierzenia w związku z tym sankcji wynoszącej 20 %, a następnie wymierzenie jej maksymalnej sankcji wynoszącej 100%. Skarżąca argumentowała, że NUCS nieprawidłowo ustalił sankcję w wysokości 100%, w sytuacji, w której Spółka nie posługiwała się "pustymi" fakturami sensu stricto. W sprawie nie było sporne, że towar istniał i był przedmiotem realnego obrotu. Faktury były zatem poprawne od strony przedmiotowej. Nie zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Nie były to również transakcje łańcuchowe. Nie wystąpiło przy udziale Spółki na żadnym etapie uszczuplenie podatkowe, ani wyłudzenie podatku. Zdaniem Skarżącej, organ powinien zastosować sankcje z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 20%. Odnośnie do naruszenia zasady zaufania, Skarżąca wskazywała, że została wprowadzona w błąd przez NUSC, ponieważ w wyniku kontroli organ przywołał jedynie przepisy dotyczące art. 112b ustawy o VAT, nie było tam żadnej informacji o planowanym zastosowaniu sankcji w wysokości 100% (art. 112c ww. ustawy). Gdyby natomiast Spółka miała świadomość, że organ dąży do wymierzenia sankcji w tej ostatniej stawce, nie podjęłaby decyzji o korekcie, a dochodziłaby swoich racji w postępowaniu podatkowym. 3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcję VAT) za II i III kwartał 2017 r. w wysokości 100 % zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. 4.3. Zdaniem Skarżącej, NUCS błędnie ustalił sankcję w wysokości 100%, ponieważ nie posługiwała się ona "pustymi" fakturami sensu stricto. Faktury były poprawne od strony przedmiotowej. Nie zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Ponadto NUSC, wprowadził Skarżącą w błąd, co do wysokości sankcji, którą zamierza zastosować, w konsekwencji czego Spółka zdecydowała się skorygować deklaracje VAT-7. W ocenie Skarżącej, z uwagi na charakter nieprawidłowości i skorygowanie w stosownym terminie deklaracji podatkowych, NUCS winien zastosować sankcję w wysokości 20%, na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei, w ocenie NUSC, przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, został prawidłowo zastosowany w sprawie. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja w wysokości 100% stosowna jest wobec podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Powyższe dotyczy również sytuacji, w której podatnik skorygował deklarację po kontroli podatkowej. NUCS wskazał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, do czego sama się "przyznała" składając korekty deklaracji. NUCS uznał również, że nie doszło do błędnego pouczenia Skarżącej o wysokości sankcji. 4.4. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie tego stanowiska wymaga przybliżenia instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego", oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c ustawy o VAT). Otóż, na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) dodano do Działu XI ustawy o VAT Rozdział 5 Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepisy te obligują organ podatkowy do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) będącej konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wspomnieć trzeba, że regulacja sankcyjna w zbliżonym kształcie obowiązywała od 5 lipca 1993 r. do 1 grudnia 2008 r. (wówczas po kilku zmianach wysokość sankcji ustabilizowała się na poziomie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu). Przepisy te zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r., przede wszystkim, z uwagi na wątpliwości, co do charakteru prawnego owego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazując, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nie stanowi podatku VAT, a jest w istocie rzeczy jedynie sankcją administracyjną. TSUE przyjął, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowana w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia 2018 r. To rozstrzygnięcie sprawiło że polski ustawodawca powrócił do sankcji (w dalszym ciągu nazywając ją dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) w obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. przepisach art. 112b i 112c ustawy o VAT. Zgodnie art. 112b ustawy o VAT: 1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi z kolei przepis art. 112c ustawy o VAT: w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. 4.5. Z cytowanych przepisów wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: - złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres; - niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT przewiduje z kolei sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości. Otóż, sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: - złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości (tzn. zaniżoną kwotę zobowiązania, zawyżoną kwotę zwrotu bądź wykazanie zwrotu zamiast zobowiązania) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu; - złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (w przypadku, w którym zobowiązanie nie było w ogóle deklarowane – deklaracje nie były składane). Natomiast przepis art.112c ustawy o VAT stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b ustawy o VAT - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%, który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ponadto przepis art. 112b ust. 3 ustawy o VAT wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki). 4.6. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia NUSC wskazał art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając swoje stanowisko NUCS argumentował, że wykładnia językowa tego przepisu obliguje organ do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W ocenie Sądu, odmiennie niż przyjął to NUCS, wykładnia językowa art. 112c ust. 2 ustawy o VAT może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu. NUCS ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% de facto ww. rodzaje wykładni odrzucił. U podstaw takiego odczytania art. 112c ust. 2 ustawy o VAT legło przekonanie NUCS, że skoro art. 112c pkt 2 ustawy o VAT odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Poprzestając jedynie na literalnej wykładni art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń w celu oszukańczym, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności zostanie w oszukańczy proceder uwikłany. Powyższe należy jednak skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. "Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37). W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. Z kolei zapatrywanie, że tylko dochowanie należytej staranności (tzw. dobra wiara) chroni podatnika przez 100% sankcją (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19), jest o tyle niezrozumiałe, bowiem w takiej sytuacji, w ogóle nie dochodzi do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro natomiast nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to tym bardziej nie ma podstaw do ustalania sankcji (zwłaszcza w wysokości 100%). 4.7. Formułując stanowisko, że art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na grunt art. 122c pkt 2 ustawy o VAT nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakteru tych regulacji. Czy innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa wskazuje również TSUE (zob. pkt 4.8. niniejszego uzasadnienia). Tym samym, również z tego względu, tego rodzaju "automatyzm" jaki zastosował NUCS uznając, że wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację. 4.8. Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który przednim stawia prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony w cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować. Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu". Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków". Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)." 4.9. Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Niemniej jednak w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować. W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której nie można przypisać jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Tak jak już wskazywano, odnośnie do takich podatników wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością, jest pozbawieniem prawa do odliczenia naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. Tym samym, w ocenie Sądu, NUCS nieprawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT ustalając Skarżącej sankcję w wysokość 100%. 4.10. Niezależnie od stwierdzonego wyżej naruszenia przepisu prawa materialnego, podstawę do uchylenia decyzji NUCS stanowiło również naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. Powołany przepis, wyrażający zasadę zaufania do organ podatkowych, został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku kontroli z [...] czerwca 2019 r., NUCS po wskazaniu nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej, przywołał jedynie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 112b ust. 2 o ustawy o VAT, w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego (tj. w wysokości 30% lub 20%). Zgodzić się zatem należało ze Skarżąca, że przywołanie przez NUCS właśnie tych przepisów (z pominięciem art. 112c ustawy o VAT, który przez ten organ finalnie został zastosowany) mogło wywołać uzasadnione jej przeświadczenie, że organ wyklucza zastosowanie ww. przepisu, a jej działanie wyrażające się złożeniem korekt deklaracji prowadzić będzie do ustalenia sankcji w wysokości 20%. Treści zawarte w samym wyniku kontroli w istocie skłoniły Skarżącą do skorygowania deklaracji przez uwzględnienie ustaleń kontroli. Warta odnotowania w tym aspekcie sprawy jest argumentacja Skarżącej, że gdyby podejrzewała, że NUCS dąży do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, nie zdecydowałby się na korekty deklaracji, ale dochodziłaby swoich praw w postępowaniu podatkowym. W takim przypadku (niezłożenia korekt) NUCS byłby zobligowany do przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego i wydania stosownej decyzji. Złożenie korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej uwolniło NUCS od wydania decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Argumentacja NUSC, że w wyniku kontroli przywołano jedynie "ogólne" przepisy dotyczące sankcji w podatku od towarów i usług, bez sprecyzowania, który z tych przepisów ma (lub mógłby) mieć zastosowanie w sprawie, czego nie można uznać za wadliwe "pouczenie" Skarżącej, nie czyni zadość standardom wynikającym z zasady zaufania. NUCS jako organ administracji publicznej ma bowiem obowiązek działania w sposób budzący zaufanie, a co za tym idzie musi brać pełną odpowiedzialność za treści, których jest autorem i które w ramach przyznanych mu kompetencji komunikuje jednostce, nawet jeśli ta jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. To ostatnie spostrzeżenie nabiera szczególnego znaczenia w realiach rozpoznanej sprawy. Znalazły w niej bowiem zastosowanie przepisy stosunkowo krótko obowiązujące, w odniesieniu do których nie było jeszcze miarodajnych wypowiedzi orzeczniczych, których znajomości należałoby wymagać od profesjonalnego pełnomocnika. Przede wszystkim jednak zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jest zasadą ogólną postępowania, której stosowania ustawodawca nie uzależnia od tego, czy strona postepowania występuje w nim samodzielnie, czy też jest reprezentowana przez pełnomocnika. Nie przesądzając z jakiego powodu NUCS przywołał wyłącznie przepisy art. 112b ustawy o VAT z pominięciem art. 112c tej ustawy o VAT, a więc czy było to podyktowane interpretacją przepisów odmienną od ostatecznie przyjętej, czy też brakiem odpowiedniej precyzji w formułowanym do strony komunikacie, stwierdzić trzeba, że takie działanie NUCS, obiektywnie rzecz ujmując, mogło wprowadzać Skarżącą w błąd, co następstw podejmowanych przez nią działań. W kontekście powyższego, jako zaprzeczenie zasady zaufania, należy ocenić konstatację NUCS (mającą uzasadniać ustalenie sankcji w wysokości 100%), że "Strona nie dochowała należytej staranności (...), gdyż Strona nie zakwestionowała ustaleń w tym zakresie zwartych w wyniku kontroli. Tym samym Strona niejako sama przyznała się do niedochowania należytej staranności". W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Tak też postrzega ją Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 4.11. Ponownie rozpoznając sprawę NUCS uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUCS. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.025 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 powołanej ustawy).