I FSK 1181/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1918/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1918/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Gminy K. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej: organ) z dnia 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji, wskazując, że jest właścicielem hali sportowej przy centrum oświatowym, której budowę ukończył w 2011 r. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na jego rzecz fakturami z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług. Budowa i udostępnienie tej hali należy do zadań własnych wnioskodawcy jako jednostki samorządu terytorialnego. Po ukończeniu inwestycji hala została przekazana w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum Oświatowego (dalej: Centrum), które jest jednostką budżetową wnioskodawcy. Od tego momentu hala jest wykorzystywana na dwa sposoby: nieodpłatnie - udostępniana uczniom na cele zajęć dydaktycznych lub odpłatnie - na rzecz innych użytkowników. Zasady udostępniania określa stosowny regulamin. Do września 2013 r. opłaty z tytułu udostępniania hali wnoszone były na rachunek bankowy Centrum i stanowiły przychody tej jednostki. Opłaty nie zawierały podatku od towarów i usług, gdyż Centrum nie jest zarejestrowane dla celów tego podatku. Od września 2013 r. wnioskodawca dokonał zmiany sposobu pobierania opłat za udostępnianie hali, tzn. opłata jest uiszczana na rachunek bankowy wnioskodawcy, a hala udostępniana jest bezpośrednio przez niego. Czynności związane z administrowaniem halą są wykonywane przez pracowników Centrum w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Wnioskodawca widnienie też jako sprzedawca usług wynajmu hali na ewentualnych fakturach VAT, wykazuje te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających temu podatkowi. Dotychczas wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne. W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, która jest wykorzystywana przez niego do świadczenia usług opodatkowanych? b) w jakim zakresie wnioskodawcy przysługuje ww. prawo? c) czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego wnioskodawca powinien dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury od wykonawcy robót, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji złożonych przez wnioskodawcę? d) czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego? Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali. Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i miarodajną metodą, która wskazywałaby zakres odliczenia byłoby zastosowanie klucza procentowego wg stosunku godzin, w których hala jest udostępniania na cele odpłatnego wynajmu, do sumy godzin, w jakich hala jest udostępniana odpłatnie oraz na cele własne. Wnioskodawca ma też prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymał faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne. Z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne wnioskodawca nie jest zaś zobowiązany do naliczania podatku należnego. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za: – prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne, – nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa oraz wskazał, że w ich świetle wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto organ zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym. W celu wykonywania zadań jednostka samorządu terytorialnego może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (jednostki lub zakłady budżetowe). Ustawodawca dopuścił ponadto prawną możliwość, aby pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, odpłatne lub nieodpłatne. Odnosząc swoje rozważania wprost do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury na rzecz Centrum, które wykonuje zadania w imieniu wnioskodawcy, nie jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie hali Centrum na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie należy ocenić wykorzystywanie hali od września 2013 r. bezpośrednio przez wnioskodawcę na cele dydaktyczne. W odniesieniu zaś do kwestii podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych organ wskazał, że prawo do odliczenia jest nierozerwalnie związane ze statusem nabywcy. Jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. Mając jednak na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona Centrum, nie nabywał ich do działalności gospodarczej przez co nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym po oddaniu nieruchomości do użytkowania nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem skoro wnioskodawca po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazał halę w używanie Centrum, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia tej hali wyłączył tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku od towarów i usług, a ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dla potrzeb budowy hali. Przymiot podatnika w zakresie czynności objętych wnioskiem wnioskodawca uzyskał dopiero w związku z rozpoczęciem bezpośredniego odpłatnego udostępniania hali. Jednakże nawet późniejsze częściowe wykorzystywanie hali do czynności opodatkowanych nie oznacza, że w momencie zakupów wnioskodawca nabył prawo do odliczenia. W świetle uznania, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, nie ma podstaw do ustalenia zakresu tego prawa. W konsekwencji nie znajdą zastosowania również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą interpretację skarżąca - wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego – zarzuciła organowi naruszenie: – art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez wnioskodawcę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jego jednostkę budżetową, stoi w sprzeczności z prawem do odliczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną z uwagi na to, że została dokonana w oparciu o nieprawidłową wykładnię prawa. Sąd wskazał, że spór dotyczący ustalenia, czy przekazanie hali w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum odnosi skutek podatkowy w postaci wyłączenia tej nieruchomości całkowicie z systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności, czy skarżąca - ponosząc wydatki celem realizacji ww. inwestycji - nabyła prawo do odliczenia podatku z tytułu tych wydatków, w istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Centrum - stanowiące jednostkę budżetową skarżącej - jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpowiadając na to pytanie Sąd powołał się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, w myśl której gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd w pełni podzielił tezę ww. uchwały oraz wskazał na adekwatne w rozpoznawanej sprawie rozważania w niej zawarte. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja w sposób nieprawidłowy określiła skutek podatkowy oddania hali sportowej przez skarżącą w nieodpłatne używanie gminnej jednostce budżetowej. Fakt zawarcia jakiejkolwiek umowy tego typu między jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową nie zmienia tego, że jednostka budżetowa może prowadzić ubocznie działalność gospodarczą, ale nie jest w stanie dokonywać tego inaczej, niż na rzecz oraz w imieniu jednostki samorządu terytorialnego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostki budżetowej gminy w postaci Centrum nie należy traktować jako odrębnego od skarżącej podatnika podatku od towarów i usług. W efekcie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości uznania jednostki samorządu terytorialnego (gminy) oraz powołanej przez nią samorządowej jednostki budżetowej za jednego podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, zarzucając, że jest ono wynikiem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 6.3 Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu podkreślenia wymaga (na co zwracała uwagę zarówno skarżąca w skardze, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też organ w skardze kasacyjnej), że kwestia właściwej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do samorządowych (gminnych) jednostek budżetowych była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika natomiast, że w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem z tego tytułu będzie gmina. 6.4. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 6.5. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.6. Celem uzupełnienia wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w poszerzonym składzie również w zakresie podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług innych form samorządowych jednostek organizacyjnych, tj. zakładów budżetowych. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3, stwierdzono, że gminne zakłady budżetowe, podobnie jak wspomniane wcześniej samorządowe jednostki budżetowe, nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. W wyniku podjęcia obu ww. uchwał, w sposób kompleksowy odnoszących się do statusu podatkowego samorządowych jednostek organizacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, w chwili obecnej brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do tego, iż w zakresie tego podatku podatnikiem jest wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego, a nie poszczególne jednostki organizacyjne, przy pomocy których realizuje ona nałożone na nią zadania publiczne. 6.7. Prawidłowość zajętego przez Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie stanowiska potwierdza ponadto wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. 6.8. W konsekwencji argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznać należy za nietrafną. 6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.). ----------------------- 7