I GSK 1068/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Maria Myślińska Protokolant Marta Ludwików po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Po 213/07 w sprawie ze skargi A.T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A.T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Po 213/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu skargi A. T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następująco przedstawionym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. Oddział Celny w G. decyzją z dnia [...] września 2004 r. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym herbaty czarnej granulowanej, zaklasyfikowanej do kodu PCN Taryfy celnej 0902 40 00 0 ze stawką preferencyjną LDC, określoną dla towarów pochodzących z krajów i regionów najmniej rozwiniętych, dokonane przez spółkę na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r., nr [...] w części dotyczącej preferencji celnych, zastosowanej stawki celnej, obliczenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Powodem weryfikacji były wyniki kontroli przeprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. − Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, oraz weryfikacji przedłożonego świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] września 2001 r., przeprowadzonej na podstawie przepisów § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886); dalej powoływanego jako "rozporządzenie RM z dnia 21 października 1997 r.". Organ I instancji określił należności w skorygowanej wysokości, uznając, że preferencyjna stawka celna LDC wobec przedmiotowej herbaty jest nieprawidłowa oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła wraz z odsetkami wyrównawczymi a także niedoboru podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał m.in., że przeprowadzona kontrola wykazała, iż pieczęć organu potwierdzającego świadectwo pochodzenia nie figuruje w oficjalnym zbiorze wzorów pieczęci będącym w dyspozycji organu celnego, w związku z czym zwrócił się do Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych Głównego Urzędu Ceł z prośbą o przesłanie przedmiotowego świadectwa pochodzenia do władz B. celem jego weryfikacji na podstawie § 29 pkt 3 rozporządzenia RM z dnia 21 października 1997 r. Z powodu braku odpowiedzi, Departament Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów wysłał ponowny wniosek o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia. Władze B. nie nadesłały odpowiedzi na przekazane wnioski. Mając na uwadze, iż jeżeli w terminie 4 miesięcy od wysłania ponownego wniosku organ kraju korzystającego nie udzieli odpowiedzi lub udzielona odpowiedź nie spełnia warunku, o którym mowa w punkcie 2 ww. rozporządzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w oparciu o § 29 pkt 4 wyżej wymienionego rozporządzenia uznał, że towar objęty dokumentem nie spełnia warunków do stosowania preferencyjnych stawek celnych. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i zobowiązania strony do naliczenia kwoty odsetek za zwłokę od naliczonego podatku VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w P. Organ odwoławczy podniósł m.in., że właściwe władze celne B. wprawdzie ostatecznie przekazały informację potwierdzającą autentyczność pieczęci na świadectwie pochodzenia FORM A, lecz nie odniosły się w żaden sposób do zadeklarowanego w tym dokumencie preferencyjnego pochodzenia towaru, co oznacza, iż tak zredagowana odpowiedź nie spełnia warunków określonych w § 29 pkt 2 wskazanego rozporządzenia. Władze B. miały obowiązek udzielenia odpowiedzi nie tylko co do autentyczności dokumentu, ale również co do prawidłowości danych w nim zawartych. W skardze skierowanej do Sądu I instancji A. T. Sp. z o.o. w W. zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. naruszenie § 29 rozporządzenia RM z dnia 21 października 1997 r. oraz art. 178 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej "Ordynacja podatkowa". Strona skarżąca podniosła, iż przekazana przez Ministerstwo Finansów Republiki B. odpowiedź jednoznacznie wskazała, że świadectwo pochodzenia wystawiły właściwe organy i zostało ono należycie podpisane i opieczętowane. Dokument "weryfikujący" wymienia jakich towarów dotyczyło świadectwo pochodzenia oraz podaje jaki podmiot był importerem. Odpowiedź władz B. była wystarczająca i dotyczyła wszystkich kwestii poruszonych przez polskie władze celne. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci pisma Ministerstwa Rolnictwa Republiki B. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględniając skargę wskazał, że istota sporu w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy skarżąca spółka prawidłowo zastosowała do sprowadzonych towarów preferencyjną stawkę celną LDC. Sąd I instancji stwierdził, że przepis § 29 rozporządzenia RM z dnia 21 października 1997 r., stanowiący o możliwości sprawdzenia przez organ celny autentyczności dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych i określający związaną z tym procedurę, nie wskazuje ani na dokładną formę, ani też na dokładną treść, jaką powinien zawierać dokument weryfikujący świadectwo pochodzenia. Jedynym wymogiem ustanowionym przez prawodawcę jest ogólne wskazanie, by dane zawarte w dokumencie weryfikującym dawały możliwość stwierdzenia polskim organom celnym, że wystawione świadectwo pochodzenia jest autentyczne i zawiera prawidłowe dane. Nie ma wymogu, aby to stwierdzenie ujmowane było literalnie z zastosowaniem tylko oczekiwanych przez polskie władze celne formuł czy też wzorów. W ocenie Sądu, trudno byłoby na organach obcego państwa, dokonującego weryfikacji świadectwa pochodzenia, wymóc formuły oczekiwane przez polskie organy celne. Ministerstwo Finansów Republiki B. natomiast jednoznacznie potwierdziło, że przedmiotowe świadectwo zostało wystawione i opieczętowane przez władze celne B., co oznacza, że pieczęć zawarta na świadectwie pochodzenia jest autentyczna. Ponadto dokument weryfikujący wyraźnie wymienia towary, jakich dotyczy świadectwo pochodzenia i wskazuje skarżącą jako importera tych towarów. Z uwagi na powyższe − zdaniem WSA w P. − organ weryfikujący, potwierdzając autentyczność i prawidłowość samego świadectwa pochodzenia, w sposób wystarczający potwierdził jednocześnie autentyczność i prawidłowość zawartych w nim danych. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kasator skargę kasacyjną oparł na: – "przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 wraz z późniejszymi zmianami); dalej "p.p.s.a.", ze względu na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r.; – przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z uwagi na wydanie wyroku w oparciu o przesłanki, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł m.in., że naruszenie prawa materialnego miało bezpośredni związek z błędnym uzasadnieniem wyroku. Wskazał, iż przepis § 29 ust. 2 rozporządzenia RM z dnia 21 października 1997 r. stanowi w sposób wyraźny, że odpowiedź kraju korzystającego (B.) powinna zawierać takie informacje, które pozwolą na stwierdzenie, czy weryfikowane dokumenty są autentyczne i zawierają prawidłowe dane. Konieczna jest więc weryfikacja prawdziwości i prawidłowości danych dotyczących preferencyjnego pochodzenia towaru. Odnosząc się do zakresu treści zawartej w dokumencie weryfikującym, kasator zaznaczył, że zgodnie z przyjętymi w polskim porządku prawnym zasadami stosowania preferencji taryfowych w ramach Generalnego Systemu Preferencji (GSP), nieudzielanie odpowiedzi według określonych zasad stanowi podstawę do odmowy zastosowania preferencji, a w wypadku częstego powtarzania się tego procederu nawet do wykreślenia z listy beneficjentów tego systemu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej należy przyjąć, że odpowiedź ta może mieć dowolną zwyczajowo przyjętą urzędową formę, ale jednocześnie powinna w sposób jednoznaczny odnieść się do pochodzenia towaru. Organ wnioskujący o weryfikację musi być bowiem przeświadczony zarówno o autentyczności dowodu pochodzenia, jak i o prawidłowości zawartych w nim danych, gdyż pojęcia te nie są tożsame. Zaświadczenie wystawione przez władze B. (dotyczące prawidłowości informacji o ilości, rodzaju i odbiorcy towaru) mogłoby zostać uznane za potwierdzenie danych, ale nie w kontekście przepisów GSP. Wskazując na naruszenie przez WSA w P. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok przy mylnym założeniu, iż organ weryfikujący potwierdził dane zawarte w świadectwie pochodzenia. Stwierdzenie to nie znajduje bowiem pokrycia w zebranym materiale dowodowym, gdyż mimo wysłania monitu do władz B., władze te, udzielając odpowiedzi, odniosły się jedynie do autentyczności dokumentu oraz informacji o ilości, rodzaju i odbiorcy towaru, nie przekazując informacji na temat poprawności zadeklarowanego w nim preferencyjnego pochodzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka A. T. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a zatem nie w całokształcie sprawy), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, iż działając w granicach skargi kasacyjnej należało ustosunkować się do zgłoszonych w tym środku zaskarżenia zarzutów (ich skuteczności w zakresie podważania zaskarżonego wyroku). Prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej wskazywać winien, jaki to − oznaczony ściśle przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, podawać na czym polegało w danym przypadku naruszenie powołanego przepisu oraz określać − gdy chodzi o przepisy postępowania, dlaczego podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się też, iż nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, stawianie hipotez co do kształtu zamierzeń kasatora, konkretyzowanie zarzutów (ich uściślanie) za wnoszącego omawiany rodzaj środka zaskarżenia − na podstawie ogólnikowo sformułowanego przez niego opisu zastrzeżeń (por. np. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 1733353; z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2574/04, Lex nr 173331; z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753 i wiele innych). Przedmiotowa skarga kasacyjna odwołała się wprawdzie do obydwu podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. − ale w zakresie związanym z podstawą określoną w pkt 2 wymienionego artykułu nie sprecyzowała − jakiemu to konkretnie przepisowi postępowania uchybił Sąd I instancji poprzez wydanie zaskarżonego wyroku. Stwierdzony brak powoduje zatem, że w granicach łączących się ze stosowaniem przepisów postępowania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. nie mógł być z zasady uznany za skutecznie zakwestionowany (podważony przez skargę kasacyjną). Zważyć przy tym należy, iż wywody skargi kasacyjnej − dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, akcentowały wadliwość (zdaniem kasatora) ustaleń zawartych w zaskarżonym wyroku − odnoszących się do potwierdzenia przez organ weryfikujący Republiki B. danych zawartych w przedstawionym mu świadectwie pochodzenia, w szczególności co do pochodzenia towaru. Nie miało to bowiem − jak podniesiono − pokrycia w materiale dowodowym. Zwalczanie przez skargę kasacyjną wskazanych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. nie mogło być skuteczne, skoro ograniczało się do podnoszenia ich sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału, bez powołania jakiegokolwiek przepisu w ramach przywołanej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 1290/94, ONSAiWSA 2005/5/95). W rezultacie, w omawianym obszarze (wobec braku skutecznego postawienia zarzutu przez kasatora) należało uwzględnić − jako wiążącą − ocenę wskazanej okoliczności faktycznej zawartą w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 173353). Przechodząc do ustosunkowania się do zgłoszonego w sprawie zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy na wstępie zaznaczyć, iż podstawa kasacyjna, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może z założenia służyć podważaniu za jej pomocą stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Temu celowi służyć może bowiem tylko właściwe wykorzystanie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (czego kasator w niniejszej sprawie nie dokonał). Dodać też wypada, iż w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego tylko w postaci błędnej wykładni wskazanego przepisu (§ 29 rozporządzenia RM z dnia 21 października 1997 r.) − jak to ujęto w petitum skargi kasacyjnej; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na § 29 ust. 2 i 4 tego paragrafu, eksponując jednak zagadnienie sformułowania odpowiedzi organu kraju korzystającego na wystąpienie weryfikacyjne polskich władz celnych. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni wymaga wykazania, dlaczego rozumienie oznaczonego dokładnie przepisu przyjęte przez Sąd I instancji było wadliwe oraz podania jak określony przepis należy wykładać właściwie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dokonał wadliwej wykładni wskazanych przez kasatora norm. W szczególności kierując się brzmieniem § 29 ust. 2 rozporządzenia RM z dnia 21 października 1997 r. przyjął bowiem, że odpowiedź organów kraju korzystającego powinna zawierać takie informacje, które pozwolą na stwierdzenie, czy weryfikowane dokumenty (wystawione jako dowód pochodzenia towarów) są autentyczne i zawierają prawidłowe dane. Zgodzić się też trzeba, że z § 29 ust. 2 powołanego rozporządzenia nie wynika sprecyzowanie sposobu sformułowania odpowiedzi na wystąpienie weryfikacyjne kraju korzystającego − byle tylko na jej podstawie (zawartych w niej informacji) można było ustalić czy weryfikowane dokumenty są autentyczne i zawierają prawidłowe dane. Rzecz nie jest zatem w formule odpowiedzi zastosowanej przez kraj korzystający, ale w ocenie treści w niej zawartej. Zagadnienie natomiast oceny, czy w danym przypadku treść konkretnej odpowiedzi przekazanej przez kraj korzystający była wystarczająca do stwierdzenia autentyczności dokumentu wystawionego jako dowód pochodzenia towaru (ta kwestia nie była już sporna w sprawie, choć notabene procedurę weryfikacyjną uruchomiono z powodu wątpliwości co do wzoru pieczęci organu potwierdzającego świadectwo pochodzenia) i prawidłowości danych w nim zawartych (w tym zwłaszcza co do pochodzenia towaru), należy już do sfery badania ustaleń stanu faktycznego i jako taka nie mogła być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni (a nie została też skutecznie podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a., a co do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 2